Amortizarea imobilizarilor corporale

AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

1 AMORTIZAREA CONFORM IAS 16

Cheltuiala cu amortizarea trebuie inregistrata sistematic pe durata de viata utila a activului astfel incat "valoarea amortizabila" sa fie recunoscuta in contul de profit si pierdere pe perioada in care beneficiile economice ale activului sunt consumate (Marin, T., 2003).

"Valoarea amortizabila" este costul activului (sau valoarea reevaluata) minus valoarea sa reziduala. "Valoarea reziduala" este valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la finele duratei de viata utila a acestuia dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate.

Valoare reziduala

Reglementarile contabile romanesti nu recunosc conceptul de valoare reziduala. Conform IAS, valoarea amortizarii este determinata luand in calcul valoarea reziduala a activului. În majoritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare neglijabila sau nula datorita tendintei de a utiliza activele de-a lungul intregii lor durate de viata utila. Totusi, exista situatii in care activele vor avea valori reziduale - atunci cand intreprinderea decide, din anumite motive, sa nu continue utilizarea activelor de-a lungul intregii lor durate de viata economica.

Ar trebui mentionat ca valorile reziduale trebuie estimate utilizand preturile unor imobilizari corporale similare mai vechi, la data achizitiei.

De exemplu la 1 februarie 2000 un autoturism nou costa 200 lei; peste 3 ani el va fi probabil vandut cu mai mult de 200 lei daca inflatia a fost de 100% pe an. Valoarea reziduala trebuie sa se bazeze pe pretul un autoturism similar care la 1 februarie 2000 are o vechime de 3 ani.Totusi, daca are loc o reevaluare, valoarea reziduala este recalculata la data reevaluarii.

Durata de viata utila

Conducerea trebuie sa realizeze doua estimari cheie pentru fiecare element de natura imobilizarilor corporale, si anume: sa estimeze durata de viata economica utila a activului si valoarea reziduala la finele acesteia.

Factorii care afecteaza determinarea duratei de viata utila sunt:

a)     Întrebuintarea;

b)     uzura fizica estimata;

c)     uzura morala;

d)     terenurile si cladirile trebuie tratate separat, chiar daca sunt achizitionate impreuna (deoarece terenurile au o durata de viata nelimitata, iar cladirile nu);

e)     limitari legale sau similare, de exemplu data expirarii unui drept de exploatare aferent.

A se retine faptul ca normele privind amortizarea constituie un bun punct de pornire pentru identificarea duratei de viata utila a unui activ. Totusi, administratorii trebuie sa confrunte durata de viata utila stipulata in normele de amortizare cu propriile evaluari.

Durata de viata utila a unui activ trebuie revizuita periodic pentru a se asigura faptul ca ipotezele initiale emise de entitate asupra activului in cauza sunt inca valide. În astfel de situatii, modificarile constatate vor fi contabilizate ca si modificari ale estimarilor contabile, iar cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curenta si pentru perioadele viitoare vor fi ajustate. IAS 8 explica faptul ca procesul de estimare reprezinta o parte integranta, absolut normala, a intocmirii situatiilor financiare in conformitate cu IAS. Orice revizuiri ale estimarilor nu trebuie sa conduca la retratarea cifrelor din anii precedenti, dar vor afecta exercitiul financiar curent si pe cele urmatoare.

Figura 1: Procesul amortizarii imobilizarilor corporale

Sursa: Stoian, A., 2002

Exemplu

Un autoturism costa 100 unitati, iar administratorii estimeaza ca va avea o durata de viata utila de 5 ani si o valoare reziduala de 40 de unitati. Cheltuielile anuale cu amortizarea vor fi prin urmare (100 - 40) / 5 = 12 unitati pe an. În anul 1 si 2 se vor face urmatoarele inregistrari:

Dr Contul de profit si pierderi - amortizare 12

Cr Amortizarea cumulata 12

În anul 3, administratorii realizeaza ca autoturismul va rezista mai mult decat estimasera initial. Ei estimeaza acum ca durata totala de viata va fi de 10 ani. Pentru anii 3 -10 cheltuielile cu amortizarea sunt calculate astfel:

Cost 100 - (amortizarea cumulata la zi (2 x 12)) 24 = 76

Minus valoarea reziduala de 40

Egal 36, valoare ce va fi amortizata de-a lungul celor 8 ani ramasi (10 - 2) din durata de viata a autoturismului = 4,5 unitati pe an.

Pentru a testa estimarile asupra duratelor de viata utila, administratorii trebuie sa verifice propriile inregistrari anterioare pentru a identifica daca au active care sunt amortizate in intregime dar sunt inca folosite, sau daca au inregistrat profituri ori pierderi mari la cedare, fapt care ar putea indica faptul ca politica de stabilire a duratei de viata utila nu este adecvata.

Terenurile sunt incluse in aria de aplicabilitate a acestui IAS. În mod normal, au o durata de viata nelimitata si nu sunt amortizate (amortizarea este zero).

Cand un activ a fost reevaluat, cheltuielile cu amortizarea trebuie sa se bazeze pe valoarea reevaluata si pe o reestimare a valorii reziduale la data reevaluarii.

2 AMORTIZAREA ÎN CONTEXTUL STANDARDELOR INTERNATIONALE

În conceptul standardelor internationale amortismentul semnifica o repatizare a valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata de estimare (previzionata).Accentul este pus pe aspectul economic al amortismentului, ca si componenta a cheltuielilor exercitiului al carui cuantum greveaza rezultatul financiar.Desi amortismentul, prin natura sa economica nu este creator de valoare, el are si un aspect contabil, contribuind la reconstituirea anuala a fondurilor investite in imobilizarile uzate, in vederea inlocuirii lor, sau pentru a genera situatii contabile care sa prevada rezultatele urmatoare ale societatilor.

În literatura de specialitate fanceza, prin amortizare se intelege - constatarea contabila a scaderii valorii unui element de activ, rezultat al trecerii timpului, progresului tehnic si din orice alta cauza.Ea consta in corectarea valorii imobilizarilor cu suma deprecierilor pe care le-a suferit pe durata exercitiului si imputarea sumei acestor deprecieri rezultatului exercitiului in cauza.

În literatura de specialitate din Romania, amortizarea este definita ca anuitate (cota anuala) din valoarea de intrare a imobilizarilor corespunzatoare deprecierii ireversibile, ca urmare a utilizari, a factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze si care se recupereaza prin includerea sau trecerea pe cheltuielile fiecarui exercitiu financiar si apoi deducerea acestor cheltueli din veniturile obtinute ( Ristea, M., Dumitru, C.G., Paunescu, M., Guse, R., 2004).

Standardele de contabilitate precizeaza care sunt conditiile ca un activ sa fie supus amortizarii:

a)     sa fie detinut de o societate cu scopul de a fi utilizat pentru productia sau aprovizionarea bunurilor si prestarea serviciilor, pentru a fi inchiriate tertilor sau folosite in scopuri administrative;

b)     sa aiba o durata de utilizare previzionata care depaseste un exercitiu;

c)     sa aiba o durata de utilizare limitata in timp.

Agentii economici care imobilizeza capital in active corporale supuse deprecierii prin utlizarea sa in timp, au obligatia de a calcula, inregistra in contabilitate si recupera uzura fizica si morala a acestora, cu scopul refacerii capitalului angajat.

Sistemul de amortizare adoptat in tara noastra este in mare masura dominat de sistemul fiscal.Astfel, evaluarea imobilizarilor, sistemele de amortizare, duratele normale de utilizare, gradul de deductabilitate, sunt in favoarea cresterii masei profitului impozabil.Duratele normale de utilizare si clasificarea mijloacelor fixe sunt stabilite in mod centralizat, la nivel macroeconomic, prin hotarari de guvern, fiind estimate in funtie de mediul normal, agresiv, neutru, mediu usor coroziv si mediu puternic coroziv de exploatare.

În contabilitatea din Romania, avand in vedere legislatia, sunt supuse amortizarii imobilizarile corporale de natura mijloacelor fixe si a amenajarilor de terenuri.Terenurile nu se amortizeaza.Desi se asimileaza imobilizarilor corporale, nu se supun amortizarii mijloacele fixe apartinand proprietatii publice, lacurile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii, precum si terenurile, inclusiv cele impadurite.

Sunt asimilate mijloacelor fixe, in scopul amotizarii, investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie, capacitatile puse in functiune total sau partial fara forme de inregistrare la mijloace fixe, investitiile privind descoperirea in vedera valorificarii de substante minerale utile, investitiile efectuate la mijloacele fixe in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali.

În cadrul imobilizarilor amortizabile, limita de amortizare este data de cadrul istoric sau o alta suma care a substituit costul istoric mai putin valoarea reziduala neta.Pentru o valoare reziduala semnificativa, ea se estimeaza fie la achizitionarea imobilizarilor sau la o eventuala reevaluare, in funtie de valoarea de realizare a unei imoblizari similare, utilizate in conditii asemanatoare.Valoarea reziduala neta reprezinta echivalentul valoric obtinut din vanzarea la expirarea a duratei de utilizare diminuata cu cheltuielile estimate de valorificarea ei.Valoarea reziduala a unei imobilizari este adeseori nesemnificativa si poate fi neglijata in calculul valorii amortismentului.

Legislatia Romaniei prevede ca amortizarea se calculeaza prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare (costul de acizitie, costul de productie, valoarea actuala), pe baza unui plan de amortizare, incepand cu luna urmatoare punerii in functiune, pana la recuperarea integrala a valorii de intrare.

3 METODE DE AMORTIZARE CONFORM IAS 16

Metoda liniara , conform IAS 16 "Imobilizari corporale", aduce schimbari la:

a)     valoarea reziduala , care se dedusce din valoarea initiala sau cea reevaluata;

b)     estimarea duratelor de viata de catre sociatate.

Valoarea reziduala, in practica este deseori nesemnificativa si poate fi neglijata in calculul valorii amortizabile, insa in cazul in care ea este totusi semnificativa, aceasta trebuie sa fie estimata. Valoarea reziduala poate fi estimata cu ajutorul pretului de la data cumpararrii actvilui, penrtu vanzarea unui activ similar care a ajuns la sfarsitul perioadei de utilizare estimate si care a fost exploatat in conditii similare celor in care activul vas fi utlizat.Valoarea reziduala nu va fi majorata ulterior de variatiile pretului sau ale valorii.

În sistemul din tara noatra, valoarea bruta reziduala recuperata la iesiri este utilizata pentu compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din functiune, precum si a valorii ramase de amortizat.

Consider ca si exemplu o imobilizare corporala: semiremorca, cu valoarea de intrare 55.336,12 lei.Durata de viata estimata este de 4 ani, la sfarsitul careia se considera ca se vor putea obtine 2.300 lei din vanzarea sa.Din punct de vedere al inregistrarilor contabile privind amortizarea contabila anuala, nu intervin noutati.

Valoarea amortizabila a activului este:

55.336,12 - 2.300 = 53.036,12 lei

amortizarea anuala este 53.036,12/4=13.259,03 lei/an

Efectele amortizarii anuale si cumulate asupra situatiilor fianciare sunt prezentate in tabelul de mai jos:

Tabel 1: Efectele amortizarii anuale si cumulate asupra situatiilor financiare

Prin aplicarea tratamentului contabil alternativ, semiremorca este reevaluata in exercitiul financiar N+2 la 43.000 lei, iar valoarea reziduala est de 2.900 lei.Apar asadar urmatoarele modficari:

Tabel 2 Modificari ale amortizarii in cazul aplicarii tratamentului contabil alternativ

În ambele situatii, valoarea neta a activului la sfartitul duratei de viata este identica cu valoarea reziduala estimata.