Aspecte contabile ale amortizarii

ASPECTE CONTABILE ALE AMORTIZARII

1 EFECTELE POLITICILOR CONTABILE ALE AMORTIZARII ASUPRA REZULTATULUI SI IMPOZITULUI PE PROFIT

Din punct de vedere contabil, amortizarea prezinta un interes din urmatoarele puncte de vedere:

a)     proces de corectie al valorii imobilizarilor, in sensul ca amortizarea are rolul de a corecta valoarea activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiata de realitate;

b)     proces de transfer sau de repartizare a costului asupra cheltuielilor exercitiului, in sensul in care amortizarea reprezinta o resursa controlabila care provine din trecut, dar care produce beneficii in viitor;

c)     sursa de finantare a reinnoirii imobilizarilor.Amortizarea permite recuperarea investitiei initiale si reintregirea in mod esalonat in ciclul de exploatare, devenind o resursa de autofinatare pentru o noua investitie.Amortizarea trebuie astfel gandita incat la expirarea durate de amortizare, aceasta trebuie sa permita mentinerea unui capital egal cu valoarea nominala la pretul sau de revenire, de origine sau pretul reevaluat.

Programarea amortismentului anual este impusa atat de necesitatile societatii cat si de autoritatea publica.Societatea este interesata in dimensionarea amortismentului pentru ca reprezinta prima resursa endogena si sigura destinata investitiilor de orice fel.El este folosit in evaluarea costurilor de exploatare, in special a celor fixe, avand in felul acesta un rol esential in programarea profitului.

Statul este interesat in programarea amortismentului deoarece in functie de acesta este determinata marimea bazei de calcul a impozitului pe profit.Ca atare impozitul pe profit depinde si de marimea amortismentului, acest rol al amortismentului explicand necesitatea programarilor.

Societatea este interesata ca aceste previziuni ale amortismentului anual sa fie cat se poate de corecte, pentru a putea marca pe de o parte resursele proprii exacte de care depinde finantarea investitiilor, iar pe de alta parte pentru a cunoaste cat mai exact profitul pe care ar putea conta, profit de care depinde satisfacerea multiplelor interese ale societatii.

În programarea amortismentelor, trebuie sa se tina seama de urmatoarele elemente:

a)     determinarea valorii de intrare pentru existentul de active imobilizate la inceputul anului;

b)     valoarea medie anuala pentru activele imobilizate care urmeaza sa intre in functiune;

c)     valoarea medie anuala pentru activele imoblizate care urmeaza sa iasa din functiune;

d)     gruparea activelor imoblizate in functie de durata normala de functionare pentru stabiliarea normelor de amortizare;

e)     repartizarea amortismentului anual pe trimestre.

Daca amortismentele anuale sunt mai mici, consecintele financiare vor fi:

a)     costuri de productie subevaluate, deci profituri supra-dimensionate sau pierderi ascunse si o distribuire a dividendelor fictiva;

b)     capital disponibilizat inefiecient pentru finatartea investitiilor ;

c)     supraevaluarea activelor imobilizate ca urmare a subdimensionarii amortismentului.

Daca amortismentele anuale sunt exagerate, consecintele finaciare vor fi:

a)     costuri de productie majorate anormal;

b)     profituri subdimensionate, ceea ce poate afecta in primul rand actionarii, dar si statul;

c)     crearea de capital disponibil peste necesarul real al societatii, ceea ce ar putea stimula unele investitii nu tocmai economice.

Programarea amortismentului anual tine seama si de starea activelor imoblzate, si anume:

a)     de cele care se afla in cadrul duratei normele de functionare;

b)     de activele imoblizate mentinute in folosinta si dupa expirarea duratei normale de functionare;

c)     de activele imoblizate scoase din folosinta inaintea expirarii duratei normale de functionare.

Din cele trei categorii de active imobilizate, doar cele din prima categorie sunt supuse procesului de amortizare.În general, daca in cursul anului nu se petrece nicio modificare in volumul si structura activelor, si deci in valoarea de amortizat, calculul amortismentului anual este corespunzator duratelor normale de functionare asupra valorii de intrare a activului.

Societatea poate utiliza diferite metode de previzionare a amortismentului anul.Se poate folosita metoda analitica sau metoda globala (Stoian, A., 1997).

1. Metoda analitica nu reclama previzionarea pe fiecare numar de inventar a activelor imoblizate.În etapa elaborarii programelor pe anul urmator al exercitiului, este suficienta cunoasterea sumei globale a amortismentului.În acest scop, toate activele imobilizate amortizabile pot fi ordonate in functie de nivelul cotelor de amortizare.În acest fel se calculeaza amortismentul pe intreaga grupa si prin insumare obtinem amortismetul anual pe intreprindere.

În aceste conditii de calcul, se impune sa se tina seama de urmatoarea stare de fapt: cota de amortizare este prin definitie o proportie anuala a valorii activului, aferenta functionarii acestuia pe o perioada de un an.Echipamentele sau orice alt activ imobilizat pot intra in funtiune sau le poate expira durata de amortizare in orice luna a anului, si deci sa nu fie amortizabile pe toata durata celor 12 luni (Bistriceanu, Gh, Adochitei, M., Negrea, E., 2001).Se impune aducerea la un numitor comun a valorilor care sunt prevaute a intra sau iesi in cursul anului.Aceasta se realizeaza prin recalcularea unei valori medii anuale, a unei valori exacte care intra sau ies in cursul anului, potrivit relatiilor:

Vi * tf

Vi =

T

Ve * tnf

Ve =

T

unde:

Vi, Ve - valoarea medie a activului intrat sau iesit in cursul anului

tf, tnf - timpul de funtionare, respectiv nefunctionare ramas pana la finele exercitiului fianaciar

Vi, Ve - valoarea de inventar a mijloacelor fixe intrate respectriv iesite din unitate

T - durata anului

Astfel, valoarea de amortizare formata din valoarea medie anuala a activelor imobilizate se determina pornindu-se de la valoarea de intrarea activului, existente la inceputul anunui de referinta, la care se adauga valoarea medie a activului programat sa intre in functiune in cursul anului, din care se scade valoarea medie anuala a activului prevazut a iesi din functiune in aceeasi perioada:

Vai = V + Vi - Ve,

unde

Vai - valoarea medie anuala a activelor imobilizate supuse amortizarii din grupa "i"

V - valoarea de intrare a existentului de active imobilizate

Deci, amortismentul total anual va fi:

At = ∑ Ai ; Ai = ∑ Vai * Ni

unde:

At - amortismentul total pe societate

Ai - amortismentul pe grupe

Vai - valoarea medie anuala a activelor imobilizate supuse amortizarii din grupa "i"

Ni - cota de amortizare "i"

Ulterior programarii amortismentului anual, care va greva costurile de productie, se impune calcularea pagubei in eventualitatea casarii unui activ inanite de expirarea duratei sale de functionare normale.Dupa cum este stiut, partea neamortizata nu va greva costurile de productie, ci se va suporta din profitul net.În modul cel mai simplu, valoarea ramasa neamortizata in orice moment se va calcula conform relatiei:

Dc

Vr = V - V *

D

unde:

Vr - valoarea ramasa neamortizata

V - valoarea de amortizat

Dc - durata consumata pana in momentul casarii

D - durata de amortizare prestabilita

Valoarea ramasa se recupereaza din profitul net, sau se acopera pe seama rezervelor pentru a reface suma capitalurilor in circuit.Amortismnetul total pe societate ar trebui defalcat pe trimestre si chiar pe luni, pentru a facilita elaborararea tabloului de amortismente al societatii, si, pe aceasta cale, conducerea finaciara operativa.În acest sens se impune ca amortismentul fiecarui trimestru si al fiecarei luni sa exprime valoarea reala a activelor imobilizate prevazute a fi in functiune in acele intervale de timp.Acest deziderat poate fi atins printr-un sir de trei operatiuni:

a)     calcularea amortismentului aferent tuturor activelor imoblizate prevazute a fi in functiune la inceputul anului;

b)     pentru fiecare intrare se calculeaza amortismentul potrivit perioadei prevazute de functionare, se imparte la numarul de luni si la fiecare trimestru se adauga potrivit lunilor de functionare din acel trimestru;

c)     penrtru fiecare iesire se calculeaza amortismentul care nu va mai avea loc si se scoate in fiecare trimestru, in functie de numarul lunilor de nefunctionare.

2. Metoda globala.Se poate usor intampla ca intr-o perioada de cativa ani, societatile sa nu procedeze la investitii de dezvolatre si sa nu aiba loc nici iesiri de active imobilizate, sau daca se fac investitii si au loc iesiri, acestea sa fie neinsemnate.Ca urmare, structura activelor imobilzate amortizabile din anul urmator este asemanatoare cu structura care a existat in anul curent.În aceste conditii, in previzionarea amortismentulzi se poate folosi cota unica de amortizare.Deci:

At = [ ∑ V + ∑ Vi - ∑ Ve ] * Nua

Unde:

At - amortismentul total in anul programat

Nua - norma unica de amortizare in anul anterior

Informatiiile din paranteza dreapta sau globala, se vor prelua din bilantul de la finele anului anterior si din volumul punerilor in functiune din anul urmator.

Toata problema consta in a preciza gradul de invarianta a structurii activelor imobilizate pana la care se poate utliza metoda globala de programare a amortismentului.

Factorii care influeanteaza reducerea costurilor cu amortizarea, in vederea cresterii profitului , sunt urmatorii:

a)     pretul de vanzare al produselor sau serviciilor, rata inflatiei;

b)     valoarea medie anuala a mijloacelor fixe, cota de amortizare si gradul de utilizare a mijloacelor fixe;

c)     reevaluarea mijloacelor fixe.

Daca se considera amortismentul in calitatea sa de resursa baneasca, partea disponibilizata a capitalurilor permante, societatea are interesul, evident, de majorare a acestuia, pentru a-si finanta largirea activitatii.Daca, dimpotriva, se are in vedere amortismentul in ipoteza sa de cost, atunci societatea ar fi evident tentata mai degraba sa il reduca decat sa il majoreze (Bistriceanu, Gh, Adochitei, M., Negrea, E., 2001).

2 ALEGEREA SISTEMULUI DE AMORTIZARE "CEL MAI BUN"

În cazul in care o societate isi pune intrebarea care sistem de amortizare este cel mai bun pentru el, atunci trebuie sa se gandeasca la faptul ca sistemul de amortizare pe care urmeaza sa il utilizeze trebuie sa fie cat mai logic si sistematic.Trebuie sa se tina seama de costul de intrare al activelor, de valoarea utila a acestuia, pe parcursul anilor in care el este in folosinta.Regimul de amortizare ales trebuie sa reflecte reducerea capacitatii de serviciu a imoblizarilor.

Trebuie de asemnea sa se tina seama si de obiectivele societatile, de modul in care se doreste planificarea fiscala.

În continuare, voi compara metoda liniara cu cea degresiva si voi prezenta efectele pe care le are fiecare dintre ele asupra societatii studiate.În functie de concluziile la care voi ajunge si luand in vedere prioritatile societatii, se va alege sistemul de amortizare optim.

Societatea are la inceputul exercitiului financiar N, active fixe in valoare de 500.000 lei, a caror durata de functionare este de 4 ani.Sa presupunem ca in fiecare an, societatea obtine un profit brut inainte de includerea amortizarii de 400.000 lei, cota de impozit pe profit este de 16%, profitul este distribuit sub forma de dividende, in proportie de 16%, restul ramanand la dispozitia societatii, pentru dezvoltare.

Tabel 3: Compararea amortizarii lunare in cazul amortizarii liniare si amortizarii degresive

Pentru exercitiul financiar N:

Tabel 4: Influenta amortizarii asupra principalilor indicatori financiari (exercitiul financiar N)

Se observa ca totalul economiilor realizate de societate in urma folosirii metodei degresive este de 18.400 lei.Acesti bani ar putea fi folositti de societate cu scopul dezvoltarii unor noi investitii.În cazul in care societatea ar depune acesti bani in banca, la o dobanda de 12% pe an, la sfarsitul exercitiului financiar N+1, valoarea capitalului acumulat ar fi de 20.608 lei, (18.400 * 1,12).

Exercitiul financiar N+1

Tabel 5: Influenta amortizarii asupra principalilor indicatori financiari (exercitiul financiar N+1)

La sfarsitul exercitiului finaciar N+1, se platesc in plus, daca se adopta metoda degresiva, 6.133,33 lei, plati care vor putea fi acoperite din capitalul acumulat de la banca.Rezulta ca la sfarsitul exercitiului financiar N+1, soldul ramas la banca va fi de 20.608 - 6.133,33 = 14.474,67 lei

Pentru execrcitiile financiar N+2 si N+3, calculele vor fi identice cu cele din N+1, doar cu precizarea ca in exercitiul financiar N+2, soldul la banii depusi la banca va fi :

Bani acumulati la banca: 14.474, 67 * 1,12 = 16.211,63 lei

Sold: 16.211,63 - 6.133,33 = 10.078,30 lei

Exercitiul financiar N+3:

Bani acumulati la banca: 10.078,3 * 1,12 ­= 11.287,7 lei

Sold: 11.287,7 - 6.133,33 = 5.154,37 lei

Concluzii:

a)     prin utilizarea metodei accelerate fata de metoda liniara, societatea castiga in cei 4 ani de functionare a activelor 5.154,37 lei, in conditiile in care banii obtinuti in plus in primii ani sunt utilizati eficient si nu sunt folositi pentru consum imediat.

b)     daca privim problema amortizarii din punctul de vedere al impozitlui pe profit, statul incaseaza aceesi suma in ambele cazuri de amortizare adoptate: 176.000 lei.Singura diferenta ar fi in cazul primului an, cand se incaseaza mai putin impozit daca se adopta amorizarea degresiva.

Indiferent de metoda de amortizare adoptata, societatea are la dispozitie noi capacitati de autofinantare, iar daca se doreste ca volumul acestor capacitati de autofinatare sa fie mai mare in primii ani de amortizare a activelor, atunci societatea trebuie sa aleaga amortizarea degresiva, iar daca se doreste o capacitate de autofinatare constanta, atunci trebuie ales sistemul liniar de amortizare.

Exista situatii in care activele imoblizate sunt scoase din functiune, iar valoarea ramasa neamortizata se acopera din sumele rezultate din ansamblele, piesele si materialele recuperate din dezmembrarea lor, iar diferenta ramasa neacoperita se va recupera din chletuielile de exploatare, fara a fi luata in calculul profitului impozabil.Durata recuperarii nu poate depasi 5 ani.

Daca de exemplu societatea caseaza un mijloc de transport inregistrat la valoarea de intrare de 65.765,28 lei, intrat la 30.06.2007, amortizarea cumulata 59.733,19 lei.

Pentru dezmembrare s-au inregistrat cheltuieli de 350 lei ( 200 lei materiale auxiliare, 150 lei salarii.

Piesele de schimb rezultate in urma casarii sunt evaluate la 1.750 lei

Partea nerecuperata pe seama amortizarii se include esalonat in cheltuieli pe o perioada de 6 luni.

Din punct de vedere contabil, se fac urmatoarele inregistrari:

Operatiile privind scoaterea din inventar a imobilizarilor vandute se inregistraza prin diminuarea amortizarii si cresterea cheltuielilor pentru valoarea ramasa de amortizat

Scoaterea din evidenta a mijlocului de transport casat:

% = 2133 65.765,28

"Mijloace de transport"

2813 59.733,19

"Amortizarea instalatiilor,

mijloacelor de transport,animalelor si plantatiilor"

6.032,09

"Cheltuieli privind activele cedate

si alte operatii de capital"

2. Instrumentarea contabila a cheltuielilor ocazionate de casare

= % 350

'Cheltuieli privind activele cedate

si alte operatii de capital" 200

"Materiale auxiliare''

150

"Personal-salarii datorate"

Materiale recuperate din dezmembrare:

3024 = 7583 1.750

"Piese de schimb "  " Venituri din vanzarea activelor

si alte operatii legate de capital"

Diferenta dintre veniturile realizate de 1.750 lei si cheltuielile cu dezmembrarea mijlocului de transport de 350 lei, este de 1.400 lei si se folosette pentru compensarea valorii ramase de amortizat.

6811 = 2813 1.400

"Cheltuieli cu amortizarea "Amortizarea instalatiilor,

imobilizarilor corporale" mijloacelor de transport,

animalelor si plantatiilor"

2813 = 6583 1.400

" Amortizarea instalatiilor  "Cheltuieli privind activele cedate

mijloacelor de transport si alte operatii de capital"

animalelor si plantatiilor"

Diferenta de amortizare de 4.632,09 lei (6.032,09 - 1.400), se recupereaza in 6 luni.

471 = 6583 4.632,09

"Cheltuieli inregistrate in avans" " Cheltuieli privind activele cedate

si alte operatii de capital"

Diferenta de amortizare lunara 772,02 (4.632,09/6), se inregistraza astfel:

6811 = 471 772,02

"Cheltuieli cu amortizarea "Cheltuieli inregistrate in avans"

imobilizarilor corporale"

3 PUNCTE DE VEDERE PRIVIND DEDUCTIBILITATEA AMORTIZARII

Legislatia fiscala stabileste cheltuielile deductibile din venituri in vederea determinarii profitului impozabil (rezultatul fiscal).Nu intotdeauana amortizarea fiscala corespunde deprecierii reale a mijlocului fix.În aceste conditii, daca in contul de amortizare - 281 - "Amortizari privind imobilizarile corporale", se inregistreaza amortizarea fiscala, valoarea de bilant a mijlocului fix nu va fi cea reala, nerespectandu-se principiul imaginii fidele in contabilitate.Pentru a elimina acesta situatie, care introduce o neconcordanta intre regula fiscala si principiul contabil, societatea trebuie sa stabileasca mai intai care regim de amortizare aproximeaza cel mai bine evaluarea mijlocului fix.În creditul contului 281 trebuie sa se regaseasca amortizarea aferenta regimului astfel stabilit.

În cazul in care amortizarea fiscala este diferita de cea determinata conform regimului care constata deprecierea reala, atunci se pune in functiune pentru inregistrarea diferentei mecanismul amortizarii derogatorii, care permite ca societatea sa prezinte documente contabile de sinteza, unde apare deprecierea justificata a imoblizarilor si sa beneficieze in aceleasi timp de masurile fiscale ce ii permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare deprecierii normale.

Acest mecanism permite contabilizarea cheltuielilor cu amortizarea in mod distinct pentru partea care corespunde unei deprecieri economice justificate, sub forma cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea care reprezinta un excedent fata de amortizarea justificata, contabilizat ca o cheltuiala exceptionala cu amortizarea, sub numele de amortisment derogatoriu.În bilant, mijlocul fix va aparea deci in activ la o valoare mai apropiata de valoarea reala (soldul debitor al contului 212 - "Mijloace fixe", minus soldul creditor al contului 281 - "Amortizari privind imobilizarile corporale").În acelasi timp se vor reflecta in pasiv corectiile necesare pentru luarea in calcul a amortizarii fiscale la costul de provizioane reglementate, care este considerat un element al capitalurilor permanente.

Amortizarile derogatorii sunt deci rezultatul unui compromis care incearca sa puna de acord principiile contabile cu implicatiile fiscale ale utilizarii unor regimuri de amortizare.Calculul amortizarii derogatorii nu este foarte relevant, in masura in care este destul de greu sa se afirme despre o metoda de amortizare ca reflecta sau nu deprecierea reala a unui mijloc fix.