Programarea amortizarii si modul de utilizare de catre o societate

PROGRAMAREA AMORTIZARII SI MODUL DE UTILIZARE DE CATRE O SOCIETATE

Amortizarea presupune definirea prealabila a unor elemente care in variatia lor se interconditioneaza si confera procesului de amortizare viziunea de sistem.Elementele oricarui sistem de amortizare sunt legate de gruparea, evaluarea si reevaluarea, sfera de cuprindere a amortismentului, duratei de functionare si amortizare a activelor imobilizate (Dutescu, A., 2001).

Gruparea activelor de amortizat se face pe baza unor criterii, oferind posibilitatea analizei gradului de participare a acetora in procesul de exploatare, analizei eficientei utilizarii lor, ritmul de crestere a diverselor categorii de active imobilizate.

În acelasi timp, gruparea activelor imobilizate este necesara pentru organizarea procesului de amortizare si a calculului amortismentului alocat.În general, activele imobilizate sunt de diferite naturi, au rol variat in procesul de exploatare si durate de utilizare si functionare diferite.Calculul amortismentului presupune gruparea activelor imobilizate potrivit unor criteriii care sa corespunda acestor cerinte.

a)     Terenurile

Fiindca nu sufera de regula deprecierii, terenurile nu se amortizeaza.Au facut exceptie de la aceasta regula terenurile cu destinatie economica, obtinute prin acte de vanzare-cumparare, inclusiv prin despagubiri in cazul exproprierilor, care au fost supuse amortizarii pana in 1997.De la aceasta data, terenurile nu mai sunt supuse amortizarii.

Amenajarile de terenuri reprezinta investitii efectuate pentru punerea in valoare a terenurilor, lacurilor, baltilor, iazurilor si alte lucrari similare.Tot ca amenajare de terenuri sunt considerate sistemele de irigatii, de racordare la sistemele de alimentare cu energie, imprejmuiri, drumuri de acces.Amenajarile de terenuri pot fi efectuate fie cu fortele proprii ale agentului economic, fie de catre terti.Ele se recupereaza pe calea amortizarii, prin includerea in cheltuielile de exploatare.

b)    Mijloacele fixe

Sunt considerate mijloace fixe, obiectul sau complexul de obiecte care se utilizeaza ca atare si care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

a)     au o valoare de intrare  mai mare decat limita stabilita prin hotarare de guvern (1.800 lei);

b)     au o durata normala de utilizare mai mare de 1 an.

Investitiile efectuate la mijloacele fixe pentru imbunatatirea parametrilor tehnici initiali, in scopul modernizarii si care majoreaza valoarea de intrare a mijlocului fix sunt de asemenea supuse regimului de amortizare.

Pentru cladiri si constructii, lucarile de amortizare trebuie sa aiba ca efect sporirea gradului de confort si ambient.

Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizarii mijloacele fixe apartinand proprietatii publice incluse in aceasta categorie in baza prevederilor legale, precum si locuintele, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investitii, terenurile, inclusiv cele impadurite.

Amortizarea mijloacelor fixe se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune, pana la recuperarea integrala a valorii de intrare, conform duratelor normale de functionare (Peres, I ,2004).Unele mijloace fixe pot fi scoase din functiune ca efect al uzurii fizice si morale inainte recuperarea normala si integrala a valorii acestora.Aceasta trebuie sa fie recuperata pana la nivelul valorii de inventar, mai putin sumele care rezulta din valorificarea lor.Alte mijloace fixe pot fi mentinute in functiune dupa expirarea duratei normale, si deci, dupa recuperarera valorii de inventar, pentru care nu se justifivca practic sa se calculeze in continuare amortizare, deoarece afecteaza rezulatele financiare si cuantumul obligatiilor fata de stat privind impozitul pe profit datorat de societatile comerciale.

Ca urmare a actualizarii valorii de intrare a mijloacelor fixe a caror valoare de intrare este mai mica decat limita stabilita prin lege, acestea vor fi mentinute in evidenta contabila ca mijloace fixe indiferent de natura obiectelor de inventar.Dupa amortizarea completa, aceste se vor scoate din evidenta mijloacelor fixe si vor fi trecute in categoria obiectelor de inventar.

Duratele de amortizare exprima perioada in care o imobilizare corporala se astepta a fi utilizata din punct de vedere economic.Aceste durate de utilizare luate in calculul amortizarii trebuie sa coincida cu durata utila.O perioada prea scurta presupune din punct de vedere contabil o incorporare in costuri a unei parti mai mari decat necesarul de amortizat; o perioada prea indelungata presupune o privare de potential financiar, cu scopul de a beneficia la timp de evolutiile tehnice care ar putea duce la cresterea productivitatii, implicit la micsorarea costurilor si mentinerea competitivitatii.

Calcularea amortizarii si modul de utilizare a regimului de amortizare

Amortizarea capitalui angajat si imobilizat in active corporale se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare acestora si se include pe cheltuielie de exploatare in corelatie cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe.

Conform regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 , valoarea de intrare a mijloacelor fixe este reprezentata:

a)     de valoarea de intrare reevaluata in baza unor prevederi legale exprese;

b)     de costul de achizitie pentruz mijlocele fixe procurate cu titlu oneros;

c)     de costul de productie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimoniala;

d)     de valoarea de piata pentru mijloacele fixe dobandite cu titlu gratuit, estimata la inscrierea lor in activ pe baza propunerilor facute de specialisti si cu aprobarea consiliului de administratie;

e)     de valoarea de aport acceptata de parti pentru mijloacele fixe intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, conform statutelor sau contractelor, determinata prin expertiza;

f)      in cazul mijloacelor fixe cumparate, cu durata normala de utilizare expirata, valoarea de intrare este data de costul de achizitie;

g)     in cazul investitiilor puse in functiune total sau partial, carora nu li s-au intocmit forme de inregistrare ca mijloace fixe, valoarea stabilita prin insumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota parte din cheltuielile comune efectuate in limita sumelor prevazute in devizul general.La finalizarea investitiilor si la trecerea lor in categoria mijloacelor fixe, valoarea de intarre se majoreaza cu eventualele cheltuieli efectuate intre data punerii in functiune si data intocmirii procesului verbal de punere in functiune;

h)     pentru mijlocele fixe rezultate din lucrari miniere, executate pentru explorari si prospectiuni geologice care au dat rezultate;

i)      pentru animalele de productie, costului de productie al animalelor pentru carne, se adauga sporurile de pret in funtie de categoria biologica.

Ca urmare a actualizarii valorii de intrare a mijloacelor fixe a caror valoare este mai mica decat limita stabilita prin hotarare, vor fi mentinute in evidenta contabila ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar.Valoarea ramasa neamortizata se va recupera prin includerea in cheltuielile de exploatare intr-o perioada de maxim 3 (trei) ani, cu aprobarea consiliului de administratie.

În situatia activelor imobiliate mentinute in functiune peste durata normala, efectul se regaseste in profitul intreprinderii.Deci orice utilizare eficienta a activelor imoblizate, in sensul folosirii lor peste durata normala de functionare, constituie un fond de crestere a profitabilitatii intreprinderii.

Pentru stabilirea valorii de inventar, a valorii actuale sau de utilizare a fiecarui elemnt de activ, este necesara evaluarea si reevaluarea activelor imobilizate.Amortizarea isi poate indeplini rolul, cu conditia ca activele imoblizate sa fie evaluate corect, evaluarea constituind operatia de determinare a valorii acestora.

Mediul social si economic al firmei, tehnologiile utilizate, inclusiv capacitatile de gestiune si organizare, se afla intr-o profunda si continuua schimbare.Astfel apar noi puncte de vedere privind evaluarea  intreprinderii, deci a activelor si pasivelor ei, in conditiile speciale: infiintare, fuziune, lichidare, faliment.Deci determinarea valorii intreprinderii devine o necesitate imperioasa in conditiile economiei de piata.

Cu ocazia rerevaluarii se stabilesc de obicei si noi durate de serviciu concomitent cu duratele ramase si cu cele consumate.

Duratele normale de functionare se exprima in ani.Deoarece duratele de amortizare influenteaza marimea amortismentelor anuale, ele implica atat interesul intreprinderii, cat si interesul financiar al statului.

Durata normala de functionare

La stabiliarea duratelor de amortizare, in practica se pot utiliza mai multe metode care sa ajute societatea pe parcursul desfasurarii activitatii sale.O metoda utilizata ar fi metoda coeficientilor cheltuielilor specifice, cu ajutorul careia se pune in evidenta durata justificata din punct de vedere economic de mentinerea in functiune a unui activ.Pentru explicarea cat mai exacta a metodei, voi face abstractie de implicatiile uzurii morale intr-o prima etapa, luand in considerare doar implicatiile economice ale uzurii fizice.

Procurarea si mentinerea in functiune a oricarui activ imoblizat reclama din partea intreprinderii un efort financiar determinat.Un prim efort in constituie investitia initiala, adica valoarea de inventar a viitorului activ imobilizat, aici fiind vorba de plasamentul initial de capital.

Un al doilea tip de efort este constituit din seria de cheltuieli necesitate de mentinerea in functiune a investitiei initiale, adica cheltuielie viitoare tot mai indepartate pe axa timpului, deci plasamente viitoare de capital.

O alta metoda de stabilire a duratelor de amortizare consta intr-o aplicatie a teoriei jocurilor.

Rezultatele obtinute, indiferent prin ce metode, se cer verificate prin compararea lor cu profitul obtinut de societate, se impun a fi comparate cu cele stabilite prin lege, discutate cu organele competente ale statului, interesate si ele in imprimarea amortismentelor anuale in calitatea lor de componente ale costurilor de productie, si deci de factori ai profitului impozabil.

Mijloacele fixe ajunse la limita maxima de folosinta pot fi scoase din evidenta contabila, indiferent daca in perioada de functionare au fost complet sau numai partial amortizate (Marin, T., 2003).Pentru mijloacele fixe complet amortizate, valoarea lor de inventar coincide cu amortizarea calculata si inregistrata in contabilitate.În acest caz, intreaga valoare de inventar va fi acoperita din amortizarea mijloacelor fixe scoase din functiune.În cazul nerecuperarii integrale, pe calea amortizarii, a valorii de intrare a mijloacelor fixe, se va asigura recuperarea valorii neamorizate a acestora din sumele rezultate in urma valorificarii lor.

Prin valoarea neamortizata se intege in acest context diferenta dintre valoarea de intrare a mijloacelor fixe si valoarea de amortizare, recuperata prin includerea in cheltuielile de exploatare, din care se deduc sumele rezultate in urma valorificarii.Diferenta ramasa nerecuperata in urma valorificarii se recupereaza prin includerea in cheltuielile exceptionale nedeductibile fiscal pe o perioada de maxim 5 (cinci) ani, sau prin diminuarea capitalurilor proprii, cu dispozitiile legale.

Durata si modul de recuperare a valorii nerecuperate a mijloacelor fixe se stabileste de catre consiliul de administrattie al agentului economic, cu respectarea prevederilor legale.

Dupa aprobarea scoaterii din functiune a mijloacelor fixe se va proceda la valorficarea acestora.

Duratele normale de functionare ale activelor imobilizate se stabilesc la societatile luate in studiu pe baza catalogului de amortizare, in functie de grupa unde a fost incadrat activul si de codul de clasificare.

Amortismentele anuale au implicatii determinate atat la nivelul profitului, prin intermediul preturilor, cat si de ritmul de recuperare al capitalului.Sunt evidente interesele, de multe ori contrare, afectate de aceste implicatii.În consecinta, amortizarea capitalului fix nu poate fi neutra nici in raport cu interesele statului.Amortizarea capitalului fix este prin definitie o politica ce tine seama de modul in care se coreleaza diferite tipuri de interese in fiecare moment dat.

Formula unei politici de amortizare are loc prin modul in care se definesc elementele principale ale sistemului de amortizare: valori, durate, norme.Fiecare element poate lua forme alternative, forme care pot fi combinate in asa fel incat sa satisfaca cat mai bine interesele fiecarei etape (Bistriceanu, Gh., Adochitei, M., Negrea, E., 2001).Din punctul de vedere al ritmului de recuperare, sistemul posibil de amortizare poate fi impartit in :

sistemul liniar

sistemul degresiv

sistemul accelerat

1. Sistemul liniar presupune calcularea amortizarii in mod egal, liniar pe toata durata normala de utilizare a mijloacelor fixe, exprimata in ani.Se calculeaza prin aplicarea cotei de amortizare anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.Utilizarea regimului de amortizare liniara se aproba de consiliul de administratie al agentului economic.Acest sistem prezinta urmatoarele avantaje:

a)     simplitate in conceptie;

b)     usurinta in utlizare deoarece permite folosirea unei metode globale de calcul al amortismentelor lunare de inclus in costuri;

c)     asigurarea de costuri constante deci cu usurinta in contabilizarea costurilor;

d)     profituri constante din punct de vedere al amortismentului si din acest motiv, sistemul liniar este agreat de organele fiscale ale statului.

Sistemul liniar are si dezavantaje:

a)     slabiciunea in fata progresului tehnico-stiinsific contemporan si prin urmare, expunerea agentului economic la mari pierderi in cazul uzurii morale;

b)     ritm lent de disponibilizare a capitalului investit, si deci o reducere a mobilitatii si flexibilitatii agentului economic, atat pe linia finantarii investitiilor de retehnologizare, cat si pe planul gestiunii trezoreriei.

Pentru calculul amortizarii unui activ fix:

a)     se determina tipul de activ fix;

b)     se afla durata normala de functionare pentru activul respectiv.

Amortizarea liniara prezinta avantajul ca este simpla de aplicat, fiind cea mai folosita, datorita uniformitatii cheltuielilor exercitiului si a costurilor in timp.

Sub aspect fiscal, metoda prezinta avantajul ca atenueaza tendinta societatilor de eludare a fiscalitatii insa nu tine seama de influenta progresului tehnic, respectiv de uzura morala.Acest sistem a constituit baza dezvoltarii altor sisteme de amortizare.

2. Sistemul degresiv consta in multiplicarea cotelor medii de amortizare cu coeficientii prevazuti de legislatie, si anume (Pantea, I.P., Bodea, Gh., 2008):

a)     1,5 pentru mijloacele fixe cu durata normala de utilizare cuprinsa intre 2 si 5 ani;

b)     2 pentru mijloacele fixe cu durata normala de utilizare cuprinsa intre 5  si 10 ani;

c)     2,5 pentru mijloecele fixe cu durata normala de utilizare mai mare de 10 ani.

Regimul degresiv de amortizare se poate aplica in doua variante; in prima varianta (AD1) se calculeaza amortizarea fara influenta uzurii morale, iar in a doua (AD2), amortizarea se calculeaza cu influenta uzurii morale

Uzura morala are loc atunci cand mijloacele fixe se demodeaza, se invechesc din punct de vedere tehnologic si apar altele mai perfectionate si mai bine adaptate la conditiile de lucru.În asemnea conditii, se poate renunta la unele mijloace fixe si cumpara altele mai noi, cu caracteristici tehnico-functionale superioare, ceea ce este necesar sa se ia in consideratie la stabilirea amortizarii, pentru a nu produce pierderi.Mai mentionez faptul ca progresul tehnic si stiintific isi pune pecetea asupra scurtarii vietii unor produse si care la randul ei influenteaza reducerea duratei de functionare a mijloacelor fixe, astfel ca, in asemnea conditii, este necesar sa se tina seama in practica economica de uzura morala, spre a se realiza un transfer corespunzator din valoarea mijloacelor fixe asupra productiei.

Principiul de baza al amortizarii degresive consta in modul diferit de calculare a amortizarii anuale fata de regimul de amortizare liniara:

a)     amortizarea anuala, pentru primul an de functionare se calculeaza aplicand asupra valorii de intrare sau a valorii ramase actualizate a mijlocului fix, cota de amortizare degresiva corespunzatoare;

b)     amortizarea anuala, pentru urmatorii ani de utilizare se calculeaza alocand aceeasi cota de amortizare degresiva la valoarea ramasa de recuperat pana in anul de utilizare in care amortizarea anuala rezultata este egala sua mai mica cu amortizarea anuala determinata prin impartirea valorii ramase de recuperat la numarul de ani de utilizare ramasi.

Spre deosebire de varianta AD1, varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijlocului fix intr-o perioada de timp mai mica decat perioada duratei normale de utilizare, diferenta, in ani, reprezentand influenta uzurii morale.

Agentii economici care utilizeaza acvesta varianta de amortizare, nu sunt obligati sa scoata din functiune mijloacele fixe amortizate inaintea expirarii duratei normale de functionare prevazuta in catalogul de amortizare, insa nu vor mai calcula amortizarea anuala aferenta perioadei de timp care corespunde cu uzura morala.

Calcularea amortizarii medii anuale in regim degresiv in varianta AD2 presupune determinarea duratei de utilizare aferenta uzurii morale.Pentru determinarea acesteia trebuie mai intai stabilita durata de utilizare in cadrul careiase realizeaza amortizarea integrala, atat cea degresiva cat si cea liniara.Durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala se determina in functie de durata de utilizare in regim liniar, recalculata pe baza cotei medii anuale de amortizare degresiva, prin scaderea acesteia din durata normala de utilizare.Marimea duratelor de amortizare in regim de amortizare degresiva si in regim de amortizare liniar este influentata de efectul uzurii morale, in sensul reducerii primei durate si majorarea celei de a doua exprimata in ani.În acesta situatie, durata de utilizare cu amortizare degresiva, in varianta a doua este mai mica decat in varianta intai, iar durata de utilizare cu amortizare liniara este mai mare in varianata a doua decat in prima.

Aplicarea acestei variante presupune determinarea urmatoarelor elemente:

a)     durata  de utilizare, aferenta regimului liniar, recalculata in functie de cota de amortizare degresiva (Dr), care se obtine prin raportarea numarului 100 la cota de amortizare degresiva (Rd): Dr =100/Rd;

b)     durata de utilizare in care se realizeaza amortizarea integrala (Di), care se calculeaza ca diferensa intre durata normala de utilizare conform catalogului si durata de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata (Di = Dn - Dr);

c)     Durata de utilizare  in cadrul careia se aplica regimul de amortizare degresiva (Dd), care se calculeaza: Dd = Di - Dr;

d)     Durata de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare liniara - Dl, care se calculeaza: Dl = Di - Dd;

e)     Durata de utilizare aferenta uzurii morale, pentru care nu se mai calculeaza amortizare (Dm), care se calculeaza: Dm = Dn - Di;

De mentionat faptul ca pentru imoblizarile corporale care au o durata normala de utilizare de pana la 5 ani, inclusiv, nu se calculeaza influenta uzurii morale.

Amortismentul degresiv este facultativ, societatea poate sa il prefere celui liniar, avand posibilitatea revenirii la amortismentul liniar dupa aplicarea amortismentului degresiv, cu conditia ca anuitatile sa se calculeze la valoarea neta contabila.

Un regim de amortizare degresiv prezinta avantajul trecerii pe cheltuielile de exploatare a unor sume mai mari in primii ani de activitate in raport cu amotizarea corespunzatoare exercitiilor ulterioare.Acest fapt are ca justificare economica faptul ca deprecierera, este, penru unele active, intr-adevar mai mare pe parcursul primelor exercitii, si pe de alta parte, de constatarea ca activele au o capacitate de deservire mai mare in primii ani de viata, dupa care pot aparea anumite cheltuieli cu intretinerea sau reparararea acestora.

În cazul in care privim trezoreria unei societati, amortizarea degresiva, o ajuta pe aceasta in momentele in care exista anumite nevoi de lichiditati necesare unor eventuale investitii.

Din punct de vedere fiscal, metoda de amortizare degresiva permite societatii realizarea unor economiii de impozite la inceputul duratei de viata si utilizare a activelor.În cazul perioadelor de inflatie, metoda impune o amanare a impozitului datorat de societate, impozit care va fi astfel reglementat in moneda depreciata.

Ceea ce trebuie luat in considerare este faptul ca acest regim de amortizare trebuie luat in calcul si discutat doar la societatile in cadrul carora profitabilitatea este deja bine stabilita, unde se poate permite sutinerea unui astfel de regim de amortizare.În cazul acetui sistem, uzura morala este luata in calcul si astfel este mult mai repede recuperata.

Ca si dezavantaj, acestei metode i se poate imputa faptul ca nicio o fiinta umana nu poate cuantifica anterior folosirii unui activ, cu exactitate, gradul de uzura morala care apare; astfel, coeficientii care se calculeaza prin intermediul acestei metode nu au o baza reala, concreta de calcul.

Regimul de amortizare trebuie edificat in asa fel incat sa faca din amortizare o adevarata parghie financiara care sa raspunda mai multor cerinte, intre care:

a)     stabilirea exacta a cheltuielilor cu amortizarea in costurile de productie;

b)     recuperarea valorii activelor fixe intr-o perioada de timp corespunzatoare, tinand cont atat de uzura fizica cat si de cea morala;

c)     impulsionarea societatilor in folosirea completa si eficienta a activelor fixe;

d)     stimularea scocietatilor in folosirea completa si eficienta a activelor fixe;

e)     stimularea societatilor in intretinerea si repararea instrumentelor de munca;

f)      respectarea unor principii de contabilitate.