Introducere in studiul contabilitatii intreprinderilor

Introducere in studiul contabilitatii intreprinderilor

1. Obiective

Prezentarea unei perspective internationale asupra practicilor contabile;

Intelelegerea diferentierilor sistemelor contabile nationale si a principalelor probleme cu care se confrunta companiile multinationale in plan informational;

Intelegerea nevoii de armonizare contabila internationala;

Studierea mutatiilor survenite in contabilitatea romaneasca in urma incercarii de armonizare cu directivele europene si cu standardele contabile internationale (IAS/IFRS).

2. Cauzele diferentierilor dintre sistemele contabile nationale

Unul din pericolele studierii doar a contabilitatii unei tari (de ex. contabilitatea romaneasca) este de a crede ca toate sistemele contabile sunt echivalente, altfel spus, ca rapoartele financiare intocmite in conformitate cu diferite referentiale nationale sunt comparabile si pot fi folosite nemijlocit pentru luarea deciiziilor.

Or, odata cu largirea perspectivei se va constata ca, dimpotriva, sistemele contabile nationale nu sunt echivalente, fiind caracterizate de norme si practici care difera in functie de contextul local. Prin urmare, informatiile contabile furnizate prin rapoartele financiare intocmite in conformitate cu un anumit referential national nu pot fi folosite ca atare in procesul decizional decat intr-un context national, ele pierzandu-si relevanta imediata si comparabilitatea la nivel international. Pentru a da doar un singur exemplu, amintim cazul celebrei companii Deimler-Benz, care avand conform normelor contabile germane un profit net de 615 milioane de marci germane (DM), vrand sa coteze la bursa din New York si fiind nevoita sa-si retrateze situatiile financiare conform referentialului american, a trebuit sa raporteze o pierdere de 1,8 miliarde DM.

Inrebarea care apare in mod firesc este care sunt cauzele acestor diferentieri intre diferite sisteme contabile nationale? Raspunsuri la aceasta intrebare au fost date de numeroase studii care au identificat in principal urmatorii factorii ca fiind cei care determina diferentierile dintre referentialele contabile nationale, si anume:

• Sistemele de drept (drept scris sau cutumiar);
• Structura furnizorilor de fonduri (investitori sau creditori bancari);
• Rolul fiscalitatii (contabilitate deconectata de fiscalitate sau nu);
• Rolul profesiei contabile liberale (opozabil rolului statului);
• Teoriile si teoreticienii;
• Factori culturali;
• Accidente ale istoriei.

3. Clasificari ale sistemelor contabile nationale

a) Daca se au in vedere majoritatea factorilor identificati mai sus, la nivel international, se contureaza doua mari grupe de tari, si anume:

• tarile continental-europene (Franta, Germania, Italia, Elvetia etc); si
• tarile anglo-saxone (UK, USA, Canada, Australia etc)

cu urmatoarele caracteristici:

Astfel, in tarile anglo-saxone in care finantare se obtine in special de la investitori, comunicarea este orientata catre aportorii de capitaluri. In plus, fiind tari de drept cutumiar, normalizarea contabila se efectueaza printr-un minimum de reglementare legala si, in cea mai mare parte, prin norme elaborate de profesia contabila liberala. Aceasta ofera o mult mai mare flexibilitate actului de producere si difuzare a informatiei contabile, un rol important jucandu-l rationamentul profesional.

Principalul utilizator al situatiilor financiare fiind investitorul, calculele taxelor si impozitelor pe baza datelor contabile joaca un rol secundar, contabilitatea fiind deconectata de fiscalitate, ea avand in principal rolul de a asista procesul de investire la bursa de valori.

In schimb, in tarile continental europene, fiind tari de drept scris, reglementarea legala joaca un rol determinant in normalizarea contabila, ceea ce confera o flexibilitate mult mai redusa sistemului contabil, caracterizat printr-o uniformitate ridicata. Bancile fiind principalul aportor de resurse, sistemul contabil va fi unul mai pesimist, in care rezervele si provizionele se constituie cu mai multa usurinta.

Intrucat statul este implicat intr-o proportie semnificativa in normalizare, contabilitatea va juca un rol important in determinarea taxelor si impozitelor datorate de catre firme, altfel spus, in tarile continental europene, sistemul contabil este conectat la fiscalitate.

Pe langa o astfel de grupare generala care clasifica sistemele contabile in doua mari categorii, exista si numeroase studii care fac o analiza mai fina a referentialelor contabile nationale plecand de la un factor de diferentiere. In continuare vor fi prezentate doua astfel de clasificari carora li se acorda un rol important in literatura de profil, si anume clasificarea lui Gray (1988) pe baza factorilor culturali si pe cea a lui Nobes (1998) care are la baza sistemele de finantare.

b Clasificarea culturalista

Gray (1988) incearca sa explice diferentierea sistemelor contabile pe baza factorilor culturali. El are ca punct de plecare: studiul lui Hofstede referitor la valorile culturale in contextul practicilor si teoriilor organizatiilor.

Hofstede caracterizeaza cultura prin 4 dimensiuni:

• Individualism vs. Colectivism: dimensiuni care caracterizeaza legaturile intre indivizi in interiorul societatii; in tarile caracterizate de un nivel ridicat al individualismului (de ex. USA, Australia, UK, Olanda), legaturile intre indivizii sunt foarte slabe, indivizii urmaresc doar interesele proprii sau ale familiei lor, fiecare membru bucurandu-se de un grad mare de libertate; in schimb, in tarile caracterizate de un nivel ridicat al colectivismului (de ex. Guatemala, Columbia, Pakistan), legaturile intre indivizi sunt foarte puternice, indivizii urmaresc interesele grupului din care fac parte, fara sa aibe alte opinii, diferite de cele ale grupului, care la randul sau isi protejeaza membrii;
• Distanta ierarhica mare sau mica: dimensiuni care caracterizeaza acceptarea inegalitatilor de putere/bogatie; in tari in care distanta ierarhica este mare (Filipine, Venezuela, India, Franta, Belgia) indivizii accepta usor inegalitatea de putere/bogatie, ceea ce nu este valabil pentru tari in care distanta ierarhica este mica (Danemarca, Israel, Austria) si in care exista tendinta de a atenua aceste inegalitati;
• Control asupra incertitudinii: caracterizeaza acceptarea sau nu a incertitudinii; in tari cu un control slab al incertitudinii indivizii accepta usor incertitudinea, ceea ce nu se intampla in tarile cu un control pusternic asupra incertitudinii, in care indivizii cauta securitatea si evitarea riscurilor.
• Masculinitate vs. Feminitate: caracterizeaza diviziunea rolurilor sociale ale sexelor, respectiv acceptarea unor valori masculine sau feminine; valorile masculine constau in competitie si realizarea de fapte vizibile (dobandirea de bani, avere, statut socieal etc.), pe cand cele feminine pun relatiilor personale inaintea banilor, promoveaza grija pentru calitatea vietii, protectia sociala, protectia mediului.

Gray (1988) plecand de la rationamentul lui Hofstede, incearca sa identifice patru dimensiuni care sa caracterizeze un sistem contabil:

• Influenta profesiei vs. Control legal (professionalism vs. statutory control, engl.): dimensiune care caracterizeaza influenta profesiei contabile in normalizarea contabila si in raportarea financiara;
• Uniformitate vs. Flexibilitate (uniformity vs. flexibility, engl.): dimensiune care caracterizeaza preferinta pentru permanenta metodelor si comparabilitatea informatiilor;
• Prudenta vs. Optimism (conservatism vs .optimism, engl.): caracterizeaza nivelul de prudenta implicat in raportarea financiara;
• Discretie vs. Transparenta (secrecy vs. transparency, engl.): caracterizeaza nivelul de discretie implicat in procesul de comunicare financiara.

Gray a pus in legatura dimensiunile culturale identificate de Hofstede cu aceste dimensiuni contabile, incercand sa arate cum factorii culturali diferentiaza sistemele contabile la nivel international. Altfel spus, valorile culturale influenteaza valorile contabile care dau caracteristicile sistemului contabil (cum se efectuaeaza normalizarea si impunerea regulilor, cum se evalueaza activele si profiturile, cum se realizeaza comunicarea cu utilizatorii) dupa cum urmeaza:

Astfel, conform ipotezelor lui Gray, tarile cu un inalt nivel de colectivism vor avea in plan contabil o tendinta de discretie - informatiile contabile se difuzeaza doar pentru a servi unui grup restrans de utilizatori. De asemenea, un nivel ridicat de discretie vor avea si sistemele contabile ale tarilor cu distanta ierarhica mare, comunicarea informatiei va fi limitata pentru a prezerva inegalitatea de putere si avere.

In schimb tarile cu valori masculine vor avea sisteme contabile caracterizate de transparenta, in astfel de tari existand tendinta de comunicare a rezultatelor si succeselor.

Tarile care nu accepta usor incertitudinea, vor manifesta o tendinta de prudenta, care in plan contabil se va regasi subevaluarea activelor si a profiturilor.

Tarile cu un inalt nivel de colectivism vor avea sisteme contabile putin flexibile, cu o profesie contabila putin implicata in normalizarea contabila.

c) Clasificarea pe baza sistemelor de finantarea

Nobes (1998) incearca sa explice diferentierea sistemelor contabile pe baza sistemelor de finantare. Spre deosebire de Gray (1988), care considera factorii culturali direct implicati in diferentierea sistemelor contabile, Nobes (1998) considera ca factorul cel mai important il reprezinta sistemul de finantare, factorii culturali avand doar o incidenta indirecta asupra sistemului contabil:

In functie de sistemul de finantare, Nobes (1998) clsifica sistemele contabile in doua clase - clasa A si clasa B:

Acest rationament nu este insa valabil pentru toate tarile si in special pentru tarile in curs de dezvoltare. Exista tari (de ex. Romania, Bulgaria etc), care, desi nu au un sistem de finantare bazat pe bursa de valori, au un sistem contabil orientat catre investitori.

Din acest motiv, studiul lui Nobes (1998) mai ia in calcul si o alta variabila, si anume suficienta culturala. In functie de acest criteri tarile se impart in:

• tari suficiente cultural (SC)
• tari dominate cultural (DC),

clasificarea prezentata mai sus fiind valabila doar pentru tarile SC:

Tari SC cu finantare externa bursiera au sisteme contabile Clasa A;

Tari SC cu financiarizare externa redusa au sisteme contabile Clasa B;

De asemene tarile SC in care sistemul de finantare evolueaza spre finantare externa, vor trece de la Clasa B la Clasa A.

In schimb, tarile DC vor adopta sisteme contabile clasa A sau B in functie de referentialul cultural indiferent de sistemul propriu de finantare.

4. Armonizarea contabila internationala

Cresterea fluxurilor internationale de marfuri si capitaluri a impus insa univesalizarea accesului la o informatie contabila avand diferite origini nationale, de aici rezultand nevoia de un sistem contabil international rezultat in urma unui proces de normalizare contabila internationala care sa atenueze disparitatile nationale in materie de practici contabile.

Desi la realizarea armonizarii contabile pe plan international contribuie mai multe organizatii interguvernamentale si organizatii ale profesiei contabile, procesul de normalizare contabila este marcat de lucrarile a doua organisme: Uniunea Europeana (UE) si Comitetul pentru Standardele Contabile Internationale (International Accounting Standards Board - IASB ).

La nivelul Uniunii Europene, normalizarea contabilitatii firmelor face parte din procesul armonizarii dreptului societatilor comerciale pentru tarile membre. Lucrarile de armonizare contabila la nivel europen, incepute in anii '70, s-au concretizat in mai multe directive, dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societatilor de capitaluri, emisa in 1978, Directiva a VII-a privind conturile consolidate (ale grupurilor de societati), emisa in 1983, Directiva a VIII-a privind auditul legal al situatiilor financiare, emisa in 1984.

Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele membre ale UE, dar aplicarea lor se realizeaza intr-un termen prevazut de fiecare directiva, prin incorporarea prevederilor lor in dreptul contabil al fiecarei tari. Directivele contabile europene prevad foarte multe optiuni care pot fi legiferate prin normele contabile ale fiecarei tari membre a UE, ceea ce a facut ca in reglementarile contabile ale tarilor comunitare sa se mentina inca importante diferentieri.

In ce priveste Comitetul pentru Standardele Contabile Internationale (IASB), acesta constituie astazi forumul cel mai influent si mai preocupat de elaborarea de norme contabile care sa fie aplicate la scara mondiala. IASB (fostul IASC) este un organism independent de drept privat, cu sediul la Londra, constituit in 1973 printr-un acord intre organismele profesiei contabile din noua tari, cu scopul de "a formula si de a publica, in interes general, norme contabile care sa fie utilizate pentru intocmirea si publicarea situatiilor financiare si promovarea acceptarii si aplicarii acestor norme in lume", precum si pentru "desfasurarea de activitati cu caracter general pentru a imbunatati si a armoniza reglementarile, normele contabile si procedurile privind prezentarea situatiilor financiare".

Dupa 1983, IASB are ca membri toate organismele profesiei contabile care sunt membre ale Federatiei Internationale a Expertilor Contabili (International Federation of Accountants - IFAC). La 1 ianuarie 2000, existau 143 de membri din 104 tari. Finantarea IASB este asigurata atat de membrii sai, prin IFAC, cat si din alte surse, cum sunt contributiile institutiilor financiare, ale marilor firme si ale marilor cabinete de contabilitate. Pana in prezent, IASB a elaborat un cadru contabil conceptual si peste 40 de norme contabile internationale (International Accounting Standards - IAS). Odata cu schimbarea denumirii de IASC in IASB, in anul 2001, normele contabile internationale emise de IASB sunt denumite "norme internationale de raportare financiara" (International Financial Reporting Standards - IFRS), pastrandu-se denumirea de norme IAS pentru cele emise pana in iulie 2001. Pana in prezent (2005) au fost elaborate sase IFRS-uri.

Accesul la finantarea de pe o piata de capital este conditionat de indeplinirea unor conditii privind comunicarea financiara, fixate prin normele contabile locale. Insa, datorita importantei pietelor financiare americane in finantarea economiei mondiale, referentialul contabil american (Generally Accepted Accounting Principles - US GAAP) exercita o influenta majora in procesul normalizarii contabile internationale. Importanta normelor contabile americane este intarita si de organismul de reglementare a pietei de capital (Securities Exchange Commission - SEC), care considera ca numai normele contabile americane (US GAAP) constituie un referential contabil de inalta calitate, care poate garanta securitatea investitorilor americani. In consecinta, orice companie care doreste sa apeleze la o finantare de pe pietele americane trebuie sa-si intocmeasca situatiile financiare in conformitate cu US GAAP.

Pe un asemenea fundal, pricipalii actori ai piete globale (societatile cotate, analistii financiari si investitorii, organismele de reglementare etc.) au inceput din ce in ce mai mult sa fie interesati in existenta unui referential contabil unic, reprezentat de norme contabile de buna calitate, care sa permita comunicarea financiara intre operatorii de pe pietele internationale de capitaluri.

Solutia de compromis a fost gasita in octombrie 2002, organismul international de normalizare contabila (IASB: International Accounting Standards Board, engl.) si cel american (FASB: Financial Accounting Standards Board, engl.) semnand la acea data un acord (numit de la "Norwalk", sediul FASB), avand ca finalitate asigurarea unei convergente mai importanta a referentialelor contabile emise de cele doua organisme de reglementare contabila. Oficialii celor doua organisme de normalizare contabila au declarat ca asigurarea convergentei normelor contabile la nivel mondial semnifica alinierea normelor contabile considerate de baza, prin adoptarea variantei doctrinare considerata cea mai buna: daca norma americana (US GAAP) este mai buna se schimba norma internationala si invers. Pe de alta parte, convergenta presupune si o aliniere a referentialelor contabile nationale la normele IFRS emise de IASB, pana la aceasta data IASB realizand o serie de acorduri cu organisme de normalizare contabila din diferite tari.

Procesului de convergenta este vizibil pentru lucrarile IASB: intr-o prima faza, de "amelioare" a normelor IAS existente, au fost revizuite mai multe norme IAS, una a fost abrogata (IAS 15) iar altele costituie inca obiectul unui proiect separat de ameliorare (IAS 32 si 39 privind instrumentele financiare). In plus, au fost adoptate norme noi, (cele sase norme IFRS), convergente cu referentialul contabil american.

In ceea ce priveste, Romania, odata cu trecerea la modelul economiei de piata, contabilitatea firmelor romanesti a fost si este supusa unor "reconstruiri" succesive, menite sa o transforme dintr-un "memorizator" al faptelor economice intr-un instrument de gestiune a afacerilor.

Intr-o prima etapa, inceputa dupa 1990, s-a realizat o reforma prin care s-a urmarit formarea unui drept contabil romanesc care sa cuprinda concepte si practici contabile specifice intreprinderilor care opereaza in conditiile economiei de piata si prin care s-a realizat o anumita armonizare cu normele contabile europene. Practic, noile reglementari contabile s-au aplicat de la 1 ianuarie 1994 pentru toate intreprinderile, exclusiv societatile bancare, si au asigurat o anumita compatibilizare cu practicile contabile prevazute de directivele contabile europene, reforma contabila inspirandu-se din contabilitatea franceza. Societatile bancare au adoptat un sistem contabil tot de inspiratie franceza, incepand cu 1 ianuarie 1998. Din anul 2000, contabilitatea intreprinderilor din tara noastra a intrat intr-o alta faza a evolutiei ei. Procesul actual trebuie sa reprezinte o alta etapa, de dezvoltare a celei precedente, prin asigurarea compatibilizarii contabilitatii firmelor romanesti cu evolutiile dreptului contabil international.

Astfel, din anul 2000, o serie de intreprinderi romanesti considerate mari intra sub incidenta aplicarii normelor contabile internationale (IAS). Aplicarea normelor contabile internationale este conceputa de principalul normalizator contabil din Romania, Ministerul Finantelor Publice, ca un proces gradual. In acest scop, pentru exercitiul financiar 2000, normele IAS s-au aplicat in paralel cu actualele reglementari contabile, prin intocmirea a doua seturi de situatii financiare de catre aproape 200 de intreprinderi, intre care se includ societatile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucuresti, unele regii autonome, companii si societati nationale si societatile comerciale cotate pe piata RASDAQ. Incepand cu exercitiul financiar al anului 2001, s-a prevazut aplicarea normelor IAS pentru alte categorii de intreprinderi, in mod esalonat, in functie de marime, astfel incat, pana la 31 decembrie 2005, toate intreprinderile considerate mari care indeplinesc doua dintre cele trei criterii indicate de Ministerul Finantelor Publice (cifra de afaceri a anului anterior de peste 5 milioane de euro, total active pentru anul anterior de peste 2,5 milioane de euro si un numar mediu de salariati ai anului anterior de 50) sa intre sub incidenta normelor contabile internationale. Situatiile financiare ale acestor intreprinderi sunt supuse auditului legal exercitat de auditori financiari[2] aflati sub tutela Ministerului Finantelor Publice. Pentru toate celelalte intreprin­deri au fost elaborate "reglementari contabile simplificate, armonizate cu directivele europene", aplicabile de la 1 ianuarie 2003, reglementari care sunt de fapt o varianta simplificata a normelor pentru contabilitatea firmelor considerate "mari".

Incepand cu exercitiul financiar al anului 2006, practic contabilitatea firmelor romanesti va functiona in doua "viteze": un esalon de intreprinderi considerate "mari", care vor aplica normele IAS, si un alt esalon de intreprinderi considerate "mici si mijlocii", care vor aplica, incepand cu anul 2003, o varianta "simplificata" a normelor IAS. Din cate constatam, in tara noastra, normalizatorul contabil si-a definit pozitia fata de normele IAS considerandu-le, pentru unele intreprinderi, ca un substitut al normelor nationale.

Datorita acceptarii referentialului contabil emis de IASB ca referential unic pentru intocmirea situatiilor financiare ale firmelor cotate pe pietele financiare, in continuare prezentam cadrul conceptual si elementele definitorii ale referentialului contabil emis de IASB.