CaTEVA CONSIDERAtII ASUPRA LEGII PENTRU COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE

Evaziunea fiscala a devenit in ultimii ani, unul din subiectele preferate ale mas-mediei, depasind prin cota de interes acordata de publicul larg , multe alte teme publicistice. Una din numeroasele explicatii ale acestei atitudini este amploarea fenomenelor de sustragere de la impozitare, care au devenit in timp, pentru multi dintre contribuabili, cai relativ facile de suplimentare a castigurilor pe seama veniturilor publice.

Statul, prin institutiile sale publice specializate, uzand de forta sa coercitiva, se opune intr-o maniera autoritara formelor de evaziune cunoscute. De aceea mas-media asista cu foarte mult interes la aceasta competitie, iar deseori nu rezista tentatiei implicarii active si directe, chiar daca nu intotdeauna suficient de calificate si pertinente. Nu de putine ori, implicarea in aceasta competitie mediatica a unor organisme specializate si neabilitate legal, induce in randul opiniei publice confuzii si interpretari neconforme cu realitatea faptelor, generand neincredere si nemultumire. Iata de ce, dincolo de dorinta fireasca de afirmare a tuturor organelor statului si de forta logistica de care dispun pentru a-si etala succesele, trebuie sa primeze CRITERIUL PROFESIONALISMULUI.

Principalul mesaj al legilor fiscale catre cetateni este unul imperativ, de obligare la efortul de constituire a veniturilor publice, aceasta fiind de fapt o caracteristica a reglementarilor de acest gen din intreaga lume.

Amploarea fenomenelor de sustragere de la impozitare a impus adoptarea unei legi speciale, Legea nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale. Indiscutabil, aceasta reglementare a contribuit la limitarea practicilor nelegale in materie, indeosebi prin instituirea unor masuri sanctionatorii care au restrans posibilitatile de evitare a impozitarii. In timp, legea evaziunii fiscale si-a dezvaluit atat virtutile cat si fisurile, impunandu-se in opinia noastra unele formulari, clarificari si completari care sa-i sporeasca eficienta.

Obligatiile fata de Buget au unele trasaturi comune. In general, orice apreciere asupra caracterului licit sau ilicit al unei operatiuni fiscale trebuie sa aiba in vedere o intreaga succesiune de fapte, prin care aceasta se materializeaza. Orice demers de acest fel trebuie sa aiba in vedere definitia data prin lege a evaziunii fiscale, respectiv "sustragerea in intregime sau in parte de la plata impozitelor."

l      In opinia unor specialisti, o prima carenta a legii este chiar aceasta definire, care RESTRANGE evaziunea fiscala la "sustragerea de la plata .", ori plata este doar una din etapele demersului fiscal (este, de fapt, cea mai importanta) al unui contribuabil. Pentru a exemplifica, vom enumera principalele momente ce materializeaza indeplinirea obligatiei fiscale de catre un platitor de impozit pe profit:

l      *momentul dobandirii calitatii de contribuabil conform art.1 al Ordonantei nr.70/1994 privind impozitul pe profit, respectiv al dobandirii personalitatii juridice (data inmatricularii societatii comerciale);

l      *desfasurarea efectiva a activitatilor incluse in actele de infiintare, aducatoare de profit impozabil, asa cum este definit prin art.4 al ordonantei mentionate;

l      *consemnarea operatiunilor economice in documentele justificative, concomitent cu desfasurarea acestora, asa cum obliga textul art.6 (2) din Legea Contabilitatii nr.82/1991;

l      *momentul inregistrarii documentelor justificative in contabilitate, respectiv in Registrul - Jurnal contabil, instituit prin art.20 din Legea  Contabilitatii;

l      *calculul tehnic al impozitului pe profit, etapa ce include atat operatiuni contabile cat si extracontabile;

l      *inregistrarea creantei fiscale in contabilitate in creditul contului 441 Impozit pe profit;

l      !!!*intocmirea si depunerea declaratiei de impunere, lunar, pana la data de 25 a lunii urmatoare, conform art.16 (1) din ordonanta amintita, coroborat cu art.5 (1) din Legea Bugetului nr.72/1997.

l      !!!*momentul scadentei platii, care in prezent este 25 a lunii urmatoare, conform aceluiasi art.16 (1) din ordonanta, coroborat cu art.5 (1) din Legea Bugetului pe anul 1997. in raport cu termenul - limita de plata stabilit prin lege, stingerea efectiva a obligatiei poate fi anticipata, la momentul stabilit prin lege sau ulterior acestuia. Desigur, un contribuabil, in sensul atribuit prin Ordonanta nr.70/1994 este potential debitor al Statului din ziua in care veniturile sale impozabile depasesc cheltuielile deductibile, dar, individualizarea obligatiei certe se produce o data cu elaborarea "Titlului de creanta" care, potrivit prevederilor art.4b) din Ordonanta Guvernului nr.11/1994 privind executarea creantelor bugetare este "Documentul de evidenta intocmit de acesta". In cazul impozitului pe profit, documentul de evidenta institutionalizat este Registrul - Jurnal contabil.

l      Prin enuntarea succesiunii de mai sus s-a dorit argumentarea faptului ca, prin prisma obiectivelor Legii nr.87/1994, relevant nu este faptul ca un contribuabil a platit mai mult sau mai putin la un moment dat, ci cat de mare a fost obligatia asumata si inregistrata in titlul de creanta.

l      In opinia noastra, o definire mai buna a evaziunii fiscale ar trebui sa puna in prim plan diminuarea artificiala  a creantei fiscale in locul sustragerii de la plata, deoarece plata este doar una din formele de stingere a creantei. Prin actuala definitie data evaziunii, legea lasa loc multor interpretari in situatii practice cu aparitie frecventa, si exemplificam:

Este foarte controversata interpretarea data faptelor unui contribuabil care, aflandu-se in perioada legala de scutire a impozitului pe profit, inregistreaza cheltuieli nereale, conducand adesea la pierderi. Evident, pe perioada scutirii nu are loc o sustragere de la plata, dar soldul contului de profit si pierderi va influenta obligatia de plata de dupa expirarea scutirii;

In mod similar cu situatia mentionata mai sus, este susceptibila de multe speculatii situatia unui contribuabil care, fiind platitor de impozit pe profit si inregistrand pierderi va omite de la inregistrare anumite venituri care, daca ar fi fost inregistrate legal ar fi diminuat pierderea dar, n-ar fi asanat-o. In acest caz se produce efectiv o sustragere de la plata, obligatia platii neexistand dar, lasand in afara textului legii fapta ca atare, se ajunge la situatia tratarii juridice diferite a unor fapte identice;

O alta situatie practica ce ridica probleme de interpretare in raport cu definirea actuala a evaziunii este cea in care un contribuabil, platitor de impozit pe profit, inregistreaza corect veniturile si cheltuielile, dar contabilizeaza o creanta fiscala mai mica decat cea care ar decurge firesc din aplicarea legii (cu intentie). Analizarea atenta situatiei date conduce la concluzia imposibilitatii incadrarii faptei in taxele de incriminare de la art.9-16 ale Legii evaziunii fiscale, in mod cu totul nefiresc;

Un exemple ce merita atentie se poate oferi in domeniul T.V.A. - ului. Este vorba de situatia in care, ca urmare a neconsemnarii in facturi a taxei pe valoarea adaugata la unele operatiuni impozabile se diminueaza taxa colectata dar, pe cumulat, chiar prin repunerea in evidenta a taxei colectate, agentul economic are drept de rambursare provenit din alte operatiuni mai mari cu cota zero. Este evident o situatie practica in care se diminueaza taxa datorata bugetului, dar aceasta nu se materializeaza in neplata, intrucat, la termenul scadent, obligatia de plata nu exista.

Desigur, situatiile practice mentionate mai sus au solutionari juridice concrete, dar in domeniul acesta atat de delicat nu trebuie lasat loc de indoieli si interpretari subiective, mai ales ca acestea vizeaza deseori soarta unor oameni.

Nu toate dificultatile de aplicare si interpretare a legii pleaca de la definirea evaziunii fiscale. Unele dintre acestea apar datorita unor formulari sintetice, de mare generalitate, greu de asociat unor situatii practice. O simpla lecturare a faptelor instituite ca infractiuni releva aceste aspecte.

de exemplu, "refuzul de a prezenta organelor de control documentele justificative si actele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat", fapta instituita ca infractiune la art.9, are un continut foarte apropiat de cel al contraventiilor prevazute:

la art.8 a) si 9 din Legea nr.30/1991 privind controlul financiar si garda financiara;

la art.17 b) din Legea nr.32/1991 privind impozitele pe salarii;

la art.17 a) din Legea nr.42/1993 privind accizele;

la art.3 d) din Ordonanta nr.17/1993 privind contraventiile la reglementarile financiar gestionare si fiscale.

Exista opinia ca aceste contraventii sunt abrogate implicit prin art.24 al Legii nr.87/1994 ca fiind contrare art.9 al aceleiasi legi, dar o analiza atenta a textelor indica diferente. Daca incriminarea ca infractiune a neprezentarii documentelor se refera doar la cele "necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat", ramane la latitudinea organelor de control sa decida care sunt aceste documente, in ce interval de timp este obligatorie prezentarea lor, in ce loc, de catre cine?

In concluzie, o problema realmente simpla, comporta o analiza juridica complexa in vederea aplicarii si nici macar specialistii de marca nu ofera solutii identice.

iata si cateva consideratii cu privire la infractiunea instituita prin art.11 al legii, respectiv "sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor datorate statului prin neinregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia inregistrarii". Dificultatea aplicarii acestui text rezida din utilizarea unei terminologii generale, necorelate cu textele altor reglementari, asa incat interpretarile date de practica si de literatura de specialitate sunt foarte divergente. O ipoteza privind semnificatia textului s-ar pute emite asociindu-l normelor contabile, dar contabilitatea nu inregistreaza generic "activitati" in sine ci venituri, cheltuieli, creante, debite, stocuri etc. Exista si opinia ca, in continutul infractiunilor instituite prin art.11 al legii se incadreaza faptele de a nu inregistra la organele fiscale unele activitati care trebuie declarate potrivit art.3 din lege. Aceasta versiune nu poate fi acceptata, deoarece nerespectarea prevederilor art.3 se sanctioneaza contraventional prin art.17 i) al legii. In conditiile in care legea nu precizeaza sensul notiunii "activitati" si la ce inregistrare a acestora se refera, orice presupunere poate fi deopotriva valabila sau eronata, singura solutie fiind modificarea si clarificarea textului legii.

Numeroase comentarii suscita natura juridica a masurii dispuse prin art.18 al legii in discutie, respectiv obligarea "persoanei contraveniente" la plata unei sume egale sau duble fata de cea sustrasa legii. Unele opinii apreciaza ca aceasta masura cade in sarcina subiectilor contraventiilor instituite prin lege, altele, ca sunt obligati la plata acestor sume suplimentare atat autorii contraventiilor, cat si cei ai infractiunilor.

Succintele  aspecte consemnate mai sus nu epuizeaza problematica intelegerii concrete si aplicarii legii evaziunii fiscale dar credem ca ofera cateva argumente pentru revederea textului acesteia si imbunatatirea lui. Sarcina nu este usoara fiindca la ora actuala sunt in vigoare legi fiscale emise de peste 40 de ani, iar procedurile fiscale sunt extrem de eterogene, chiar si la legile adoptate recent.

dupa opinia noastra efectele acestor legi bor ramane modeste daca nu se vor reglementa riguros, prin lege, alte doua probleme de stringenta actualitate: emiterea si circulatia documentelor justificative si operatiunile cu bani lichizi, domenii in care exista inca brese majore care permit sustragerea de la inregistrare si plata a unor insemnate surse ale statului.

IOAN BUDEAN

Comisar sef,

Sectia Garzii Financiare

Bistrita Nasaud

Revista "Impozite si taxe" nr.8/august/1997

Editata de TRIBUNA ECONOMICA