Definirea recunoasterea si evaluarea cheltuielilor si a veniturilor

DEFINIREA RECUNOASTEREA SI EVALUAREA CHELTUIELILOR SI A VENITURILOR

1. DEFINIREA RECUNOASTEREA SI EVALUAREA VENITURILOR

Potrivit reglementarilor contabile armonizate cu directivele europene [Aprobate prin O.M.F.P.nr 2009 publicat in M.O.F. nr. 766 din 10/11/2009], in categoria veniturilor se includ atat sumele sau valorile incasate sau de incasat,aferente activitatilor curente,cat si castigurile din orice alte surse.Castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta a intreprinderii,dar nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate.

Potrivit Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de IASB veniturile reprezinta "cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale valorii activelor sau descresteri ale datoriilor,care se concretizeaza in cresteri ale capitalurilor proprii,altele dacat cele rezultate din contributia actionarilor".

Veniturile se creeaza,de regula,in patru momente principale:

a) Obtinerea productiei fabricate in cadrul obiectului principal de activitate al unei intreprinderi productive.In acest moment al ciclului economic,evaluarea activelor obtinute si, implicit,a veniturilor din productia obtinuta,se face la costuri efective de productie.

b)Livrarea (facturarea) productiei fabricate,care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la producator (vanzator) catre client (cumparator).Facturarea da nastere la unn drept creanta asupra beneficiarilor produselor sau serviciilor.In acest caz veniturile inregistrate se evalueaza la pretul de vanzare (mai putin tva colectata).

Veniturile din vanzarea bunurilor se recunosc in momentul in care sunt indeplinite urmatoarele conditii:

intreprinderea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative care decurg din proprietatea bunurilor;

intreprinderea nu mai gestioneaza bunurile la nivelul la care ar fi facut-o in mod normal,in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor;

veniturile si respectiv cheltuielile ocazionate de tranzactie pot fi cuantificate.

c)Incasarea unor sume de bani,ca urmare a facturarii de produse,lucrari,prestatii si servicii care fac obiectul curent de activitate al intreprinderii,dar pentru care nu s-au inregistrat ulterior creante fata de clienti(cumparatori) cum ar fi de exemplu vanzarile cu incasare direct in numerar in cazul magazinelor de vanzare cu amanuntul sau incasarea in numerar de dobanzi,dividende,etc.Veniturile sunt evaluate in acest caz la pretul de vanzare incasat(mai putin TVA),respectiv la valoarea sumelor incasate in nume propriu.

d)incorporare (lichidarea) in veniturile curente ale exercitiului financiar a unor sume reprezentand venituri care au fost estimate ca probabile in exercitiile financiare anterioare,dar care au devenit certe in exercitiul financiar curent.

Este vorba despre veniturile constatate in avans scadente si/sau de veniturile din anularea ajustarilor pentru deprecieri,provizioanelor,ramase fara obiect.In acest caz veniturile sunt evaluate la valoarea calculata a veniturilor curente,respectiv la valoarea estimata a ajustarilor pentru deprecieri si provizioanelor anulate/diminuate.

Recunoastere veniturilor se face in functie de natura lor,acestea fiind structurate astfel

1.Venituri din exploatare,care cuprind:

venituri din vanzarea produselor,marfurilor,lucrarilor executate si serviciilor prestate;

venituri din variatia stocurilor,reprezentand variatia in plus (crestere) sau in minus (reducere) dintre valoarea la cost de productie efectiv a stocurilor de produse si productie in curs da la sfarsitul perioadei si valoarea stocurilor initiale ale produselor si productiei in curs,neluand in calcul ajustarile pentru depreciere constituite.

Variatia stocurilor de produse finite si productie in curs de executie pe parcursul perioadei reprezinta o corectie a cheltuielilor de productie pentru a reflecta faptul ca fie productia a majorat nivelul stocurilor,fie vanzarile suplimentare au redus nivelul stocurilor.Vanzarile din productia stocata se inscriu,alaturi de celelalte venituri,in contul de profit si pierdere,cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor);

venituri din productia de imobilizari,reprezentand costul lucrarilor si cheltuielile efectuate de unitate pentru ea insasi,pentru care se inregistreaza ca active imobilizate,corporale si necorporale;

venituri din subventii de exploatare,reprezentand subventiile pentru acoperirea diferentelor de pret si pentru acoperirea pierderilor,precum si alte subventii de care beneficiaza unitatea (finantarea activitatii de cercetare si alte finantari);

alte venituri din exploatarea curenta, cuprinzand veniturile din creante reactivate si debitori diversi si alte venituri din exploatare,cum ar fi:venituri din despagubiri,amenzi si penalitati,venituri din donatii si subventii primite,venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital,venituri din subventii pentru investitii si alte venituri din exploatare;

2)Venituri financiare,care cuprind:

venturi din imobilizari financiare;

venituri din investitii financiare pe termen scurt;

venituri din creante imobilizate;

venituri din investitii financiare cedate;

venituri din diferente de curs valutar;

venituri din dobanzi;

venituri din sconturi obtinute si

alte venituri financiare.

3)Venituri extraordinare (venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare)

4)Venituri din preluarea provizioanelor,respectiv a ajustarilor pentru depreciere sau pierdere de valoare care se refera la veniturile din exploatare din provizioane si ajustari pentru depreciere si la veniturile financiare din ajustari pentru pierderea de valoare.

2. DEFINIREA RECUNOASTEREA SI EVALUAREA CHELTUIELILOR

Potrivit reglementarilor contabile amortizate cu directivele europene (Aprobate prin O.M.F.P. nr 2009 publicat in M.O.F. nr. 766 din 10/11/2009), in categoria cheltuielilor se includ valorile platite sau de platit,aferente activitatilor curente,dar si pierderile din orice alte surse.Pierderile reprezinta reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a intreprinderii.Acestea nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli.

Activitatile curente sunt orice activitati curente desfasurate de o intreprindere,ca parte integranta a obiectului sau de activitate,precum si activitati conexe acestora.

Potrivit Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de IASB (Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate) cheltuielile reprezinta "diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor,care se concretizeaza in reduceri ale capitalurilor.

Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite sau de platit pentru:

consumuri;

lucrari executate si servicii prestate de terti;

remunerarea personalului;

executarea unor obligatii legale sau contractuale, de catre unitatea patrimoniala;

constituirea amortizarilor si provizioanelor;

consumuri exceptionale.

Costul este expresia tuturor consumurilor de resurse ocazionate de realizarea unui anumit ,,element de activitate" al unei intreprinderi.

,,Elementul de activitate" considerat poate corespunde unui bun sau unui serviciu pentru care se urmareste masurarea costului in stadiul sau final de realizare (cost complet), sau intr-un stadiu intermediar (cost de cumparare, cost de productie). El corespunde unui decupaj al cheltuielilor considerat util din punct de vedere al gestionarului.

Pentru evaluarea obiectiva a situatiei consumurilor de resurse si a tendintei acestora, este necesar sa se faca distinctia intre cheltuielile pe termen scurt si cele pe termen lung.

Cheltuielile pe termen scurt sunt cheltuielile legate de dimensiunea, dotarea si structura actuala a intreprinderii. Modificarea lor este dependenta de gradul de utilizare a capacitatilor existente. Pe termen lung, se pot produce modificari de amploare in structura, dotarea si organizarea intreprinderii, in primul rand sub incidenta progresului tehnic. Acestea afecteaza cheltuielile pe termen lung, deci acele cheltuieli care corespund gestiunii strategice a intreprinderii.

Cheltuielile pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a consumurilor unitare, pot fi structurate dupa o varietate de criterii, fiecare avand un rol bine definit in procesul de analiza si decizie (fig. 1.). 

Comportamentul lor

fata de cifra de afaceri

Dupa modul de identificare

si repartizare pe purtatorul de cheltuiala

Dupa natura lor

Dupa continutul lor

Dupa gradul de

autonomie a decidentului

Dupa relatia

cost - efect

Dupa caracterul lor

Dupa modul de

inregistrare in contabilitate

Dupa incidenta asupra

fluxurilor de trezorerie

Figura 1: Tipologia cheltuielilor

Clasificare

1. Dupa comportamentul fata de volumul de activitate, cheltuielile se impart in :

variabile;

fixe.

Cheltuielile variabile, adica cele dependente de volumul de activitate, sunt consecinta deciziei de exploatare, de utilizare a capacitatilor existente. Ele se modifica proportional sau neproportional cu volumul de activitate.

Reprezentate grafic, ele pot lua forma:

a)curbei randamentelor crescatoare:

CA

Figura 2. curba randamentelor crescatoare

Curba randamentelor crescatoare este specifica perioadei de expansiune, cand cifra de afaceri inregistreaza cresteri puternice.

b)curbei randamentelor constante

CA

Figura curba randamentelor constante:

Curba randamentelor constante este caracteristica fazei de maturitate. Aprovizionarea ritmica, concordanta acesteia cu dinamica si structura vanzarilor, asigurarea calitatii, etc., pot conduce la stabilizarea costurilor variabile unitare si la mentinerea rentabilitatii.

c)curbei randamentelor descrescatoare

CA CA

Figura 4. curba randamentelor descrescatoare:

Intreprinderea inregistreaza consumuri ridicate. Salariile si alte cheltuieli variabile cresc mai repede decat volumul de activitate. Varsta medie a utilajelor tehnice este ridicata. Continuarea activitatii in asemenea conditii, mareste riscul de exploatare si faliment.

d)curbei logistice

CA

Figura 5. curba logistica

Este curba costurilor variabile in continuitatea lor. PI este punctul de inflexiune care marcheaza trecerea de la un cost constant, la zona randamentelor descrescatoare.

Costurile variabile unitare sunt rezultanta raportului dintre:

dinamica volumului de activitate (a cifrei de afaceri);

cheltuielile variabile totale.

Ele se pot modifica:

a)proportional cu cifra de afaceri;

b)neproportional cu cifra de afaceri.

In cazul (a), tendinta cheltuielilor variabile unitare se reprezinta grafic astfel:

Cheltuieli

variabile

unitare

CA

Figura 6.graficul cheltuielilor variabile

proportionale cu  cifra de afaceri

In cazul (b), graficul cheltuielilor variabile unitare neproportionale inbraca forma de mai jos:

Cheltuieli

variabile

unitare

CA

Figura 7 graficul cheltuielilor variabile unitare

neproportionale cu cifra de afaceri

Cheltuielile fixe

Cheltuielile fixe (de structura) sunt indispensabile existentei si functionarii intreprinderii. Ele sunt dependente de capacitatea potentiala de productie, respectiv de distributie a intreprinderii, de structura acesteia.

Costurile fixe sunt angajate in maniera permanenta si constituie, in principiu, consecinta deciziei de investitii.

Suma lor nu se modifica pe termen scurt, in timp ce valoarea unitara a acestora (costul unitar fix) prezinta tendinta de scadere, odata cu cresterea volumului de activitate (fig. 8.).

Cheltuieli  Cheltuieli

fixe  fixe

totale unitare

CA CA

Figura 8: Tendinta cheltuielilor fixe totale si unitare

Importanta acestui criteriu de grupare in calculatia si analiza costurilor rezida, in primul rand, in faptul ca sta la baza metodei de calculatie ,,direct costing", si a previziunii costului. De asemenea, furnizeaza informatii necesare fundamentarii deciziilor de pret, respectiv optimi zarii diferitelor strategii ale firmei.

Cunoasterea costurilor variabile si fixe si a evolutiei lor, este esentiala pentru conducerea strategica a firmei. Rata de structura a cheltuielilor fixe determina pragul de rentabilitate, de flexibilitate a firmei, si o pune intr-o pozitie mai mult sau mai putin vulnerabila in ceea ce priveste variatia volumului de activitate sub incidenta factorilor interni si externi. De asemenea, aceasta rata constituie unul din factorii cheie ai aprecierii gradului de rivalitate dintre firmele ce actioneaza intr-un anumit domeniu.

2. Dupa modul de identificare si repartizare pe purtatorii de cheltuieli, cheltuielile pot fi:

o           directe;

o           indirecte.

Cheltuielile directe - sunt cele legate nemijlocit de activitatea unei unitati operative, a unui loc de munca, sau de realizarea unui produs (salarii, consumuri de materii prime, materiale, etc.).

Cheltuielile indirecte - sunt ocazionate de functionarea intreprinderii in ansamblul sau (cheltuieli de administratie, de intretinere).

Calificativul de cost ,,direct" sau ,,indirect" are un caracter relativ, dependent de nivelul la care se face calculul si analiza costului. In stabilirea gradului de aprofundare a analizei, trebuie sa se faca un compromis intre utilitatea nivelului de precizie si costul informatiilor obtinute.

Figura 9: Formarea costului complet al produselor

Costul complet al unui ,,element" de activitate, reprezinta suma cheltuielilor directe care i-au fost afectate, si a cheltuielilor indirecte care i-au fost imputate, dupa repartizarea pe centre de analiza.(fig.9)

Elementele de costuri rezultate din aplicarea celor 2 criterii de structurare de mai sus, nu se suprapun ca marime, dupa cum reiese din figura .10.

1 2

4

Figura 10: Structura cheltuielilor

(1)reprezinta cheltuielile variabile directe (consumuri de materii prime, materiale, salarii, etc.);

(2)cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli administrative, cheltuieli de cercetare - dezvoltare, etc.);

(3)cheltuieli variabile indirecte (consumul de combustibili si energie pentru sectiile unde se fabrica mai multe produse, etc.);

(4)cheltuieli fixe directe (amortizarea masinilor si utilajelor folosite la realizarea unui singur produs).

Dupa natura lor,cheltuielile pot fi:

a)Cheltuieli de exploatare,care cuprind:

Cheltuieli privind stocurile,respectiv cheltuieli cu materii prime,materiale consumabile si materiale de natura obiectelor de inventar; costul de achizitie al materialelor nestocate,trecute direct asupra cheltuielilor;contravaloarea energiei si apei consumate;valoarea animalelor si pasarilor vandute vii sau sacrificate,costul marfurilor sau al ambalajelor vandute.

Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti:cheltuieli cu intretinerea si reparatiile,cheltuieli cu redeventele,locatiile de gestiune si chiriile,cheltuieli cu primele de asigurare,cheltuieli cu studiile si cercetarile; cheltuieli cu alte servicii executate de terti (colaboratori):comisioane si onorarii,,cheltuieli de protocol,reclama si publicitate,etc Cheltuieli cu personalul:cheltuieli cu salariile,cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala precum si alte cheltuieli cu personalul suportate de intreprindere.

Alte cheltuieli de exploatare:pierderi din creante si debitori diversi,cheltuieli cu despagubirile,amenzile si penalitatile suportate de catre intreprindere,donatii si alte cheltuieli similare precum si cheltuielile privind activele cedate si alte operatiuni de capital.

b)Cheltuieli financiare,care cuprind:

Cheltuieli reprezentand pierderi din creante legate de participatii;

Cheltuieli privind investitiile financiare cedate;

Cheltuieli cu diferente de curs nefavorabile;

Cheltuieli cu dobanzile privind exercitiul financiar in curs;

Cheltuieli cu sconturile acordate clientilor;

Cheltuieli reprezentand pierderi din creante de natura financiara si altele.

c)Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamitati si alte evenimente extraordinare.

d)Cheltuieli cu provizioanele,amortizarile si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare care se refera la cheltuielile de exploatare privind amortizarile,provizioanele si ajustarile pentru depreciere,respectiv cheltuielile financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor si cheltuielilor financiare privind ajustarile pentru pierdere de valoare.

e)Cheltuielile cu impozitul pe profit si alte impozite,calculate potrivit legii.

Cheltuielile se creeaza,de regula,in patru momente principale:

a)Angajarea unei cheltuieli,care intervine in momentul cumpararii de bunuri nestocabile,lucrari si servicii,moment in care se naste o datorie fata de furnizori (inregistrarea facturii privind consumul de energie electrica).In aceasta situatie cheltuielile sunt evaluate la valoarea datoriilor fata de furnizori,mai putin eventualele taxe deductibile (TVA).De asemenea, angajarea unei cheltuieli intervine si in momentul inregistrarii salariilor datorate sau a taxelor si impozitelor datorate,care vor fi achitate ulterior.In acest caz,cheltuielile vor fi evaluate la marimea calculata a salariilor,impozitelor si taxelor.

b)Plata unei sume de bani destinata satisfacerii unei nevoi curente a intreprinderii   (care nu se concretizeaza intr-un activ), pentru care anterior platii nu a fost inregistrat angajamentul de plata ,cum ar fi de exemplu plata dobanzilor,comisioanelor aferente perioadei curente.In acest caz,cheltuielile sunt evaluate la valoarea sumelor platite.

c)Consumul de bunuri stocabile in activitatea curenta de exploatare,cum ar fi de exemplu consumul de materii prime ,materiale auxiliare,etc.In acest caz,cheltuielile sunt evaluate la valoarea de iesire(data de valoarea de intrare) a bunurilor stocabile consumate.

d)Incorporarea (includerea) in cheltuielile curente ale exercitiului financiar expirabil a unor sume reprezentand deprecieri economice ireversibile (amortizarile imobilizarilor),deprecierile economice reversibile(ajustarile pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor,pierderilor si/sau cheltuielilor estimate viitoare (provizioanelor) precum si a cheltuielilor inregistrate in avans.In aceasta situatie cheltuielile sunt evaluate la valoarea calculata a amortizarilor aferente perioadei,la valoarea estimata a provizioanelor constituite/majorate,precum si la valoare cheltuielilor inregistrate in avans trecute in categoria cheltuielilor curente.