Metode de evitare a dublei impuneri juridice internationale

Referat Finante

Publice

Metode de evitare a dublei impuneri juridice internationale

Cadrul juridic extern al relatiilor economice ale Romaniei cu Republica Slovenia

Slovenia, ca tara situata in centrul Europei, avand deschidere la Marea Adriatica si granite cu Italia, Ungaria, Croatia si Austria, se prezinta astazi ca una dintre cele mai prospere tari cu o economie in tranzitie din Europa Centrala si de Est, dar si din regiunea balcanica.

Ca republica parlamentara democratica, castigandu-si acest statut dupa declararea independentei in anul 1991, Slovenia a trecut la procesul de transformare al cadrului sau legislativ si institutional spre a fi convergent legislatiei Uniunii Europene.

In anul 1993, Slovenia a semnat cu Uniunea Europeana un acord de cooperare, iar in anul 1995, un pact de cooperare economica si politica prin care s-a prevazut reducerea treptata a barierelor in calea comertului reciproc. Tot in anul 1993 Slovenia a semnat acorduri de comert liber cu Ungaria, Cehia si Slovacia, ca mai apoi in anul 1996, Slovenia sa fie admisa in cadrul Acordului Central European de Comert Liber (CEFTA). In iunie 1995, Slovenia a semnat, de asemenea, un acord de comert liber cu tarile AELS.

Performantele economice deosebite inregistrate de Slovenia sunt in stransa legatura cu masurile de liberalizare ale comertului, de politica monetara si financiara si de traditionala deschidere catre investitiile straine.

Cu un PIB pe locuitor, estimat pentru anul 1998, la 14.990 USD, Slovenia are cel mai ridicat nivel de trai din grupul tarilor central si est-europene, nivelul fiind similar celui inregistrat in Grecia (14.463 USD) si Portugalia (15.266 USD).

Semnatara a douazeci de acorduri de comert liber, membra a Acordului CEFTA si AELS, tara candidata la integrarea in Uniunea Europeana, Slovenia se identifica ca un important partener comercial al Romaniei.

Raporturile economice dintre Romania si Republica Slovenia se desfasoara in baza urmatorului cadru juridic:

- Acord intre Guvernul Romaniei si Guvernul Republicii Slovenia privind cooperarea economica (semnat la 22 aprilie 1994 la Bucuresti, aprobat cu HG 549/12.08.1994, publicat in MO 272/27.09.1994 si intrat in vigoare la dat de 21.02.1995);

- Acord de promovare si protejare reciproca a investitiilor (semnat la Bucuresti la 24.01.1996, aprobat prin Legea 64/03.07.1996, publicata in MO 122/10.07.1996 si intrat in vigoare la data de 24.11.1996);

- Acord de Aderare a Romaniei la CEFTA (semnat la Bucuresti la 12.04.1997, aprobat prin Legea 90/29.05.1997 si D 201/30.05.1997 si intrat in vigoare la 1.07.1997);

- Acordul dintre Guvernul Romaniei si Guvernul Republicii Slovenia privind cooperarea stiintifica si tehnologica, semnat la Bled la 12.05.2000.

Cadrul juridic urmeaza a fi completat cu:

- Conventia dintre Guvernul Romaniei si Guvernul Republicii Slovenia pentru evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale.

- Alte acorduri de colaborare in domeniile fito-sanitar si sanitar-veterinar, al transporturilor, turismului etc.

Republica Slovenia ocupa, la finele anului 1999, locul 31 in volumul total al schimburilor comerciale ale Romaniei (cu 89 mil. USD), din care locul 26 la export (43 mil. USD) si locul 31 la import (46 mil. USD), soldul cifrandu-se la -3 mil. USD.

Volumul schimburilor comerciale bilaterale a inregistrat in anul 1999 o crestere cu 12,6% fata de realizarile anului 1998, din care la export cu 29%, iar la import cu 0,7%.

Ponderea Sloveniei in volumul total al schimburilor comerciale ale Romaniei a fost, in anul 1999, de 0,5%, din care 0,5% la export si 0,4% la import.

la data de 30.04.2000, Slovenia ocupa locul 23 in volumul total al schimburilor comerciale ale Romaniei, cu o pondere de 0,8%, respectiv 1,3% la export (locul 15) si 0,5% la import (locul 30).

Volumul schimburilor comerciale bilaterale se cifra, la 30.04.2000, la 57 mil. USD, marcand o crestere de 15% fata de aceeasi perioada a anului precedent.

Evolutia schimburilor comerciale bilaterale Romania - Slovenia

- mil. USD -

Cresteri ale exporturilor romanesti au avut loc la: autoturisme, produse metalurgice, confectii si textile, incaltaminte, instalatii pentru calea ferata, produse minerale, mobila si elemente de mobila, legume si fructe, tractoare, iar scaderi la: produsele ceramice, profile din aluminiu, uleiul de floarea soarelui.

La importul din Slovenia, cresteri s-au inregistrat la produsele chimice de igiena, medicamente, hartie si carton, preparate din carne de pasare etc.

Structura schimburilor comerciale bilaterale Romania - Slovenia, in anul 1999

Pana la finele lunii aprilie 2000, erau inregistrate in Romania 12 societati mixte romano-slovene, cu un capital total investit de 0,150 mil. USD (locul 88).

In domeniul cooperarii economice au fost realizate urmatoarele actiuni:

- in baza unor contracte pe termen lung si a unor aranjamente bancare s-au exportat masini-unelte si s-au importat componente, matrite, profile din oteluri speciale (Masiniexportimport Bucuresti si Kovinotehna Celje);

- instalarea in Romania a unor centrale telefonice automate, cu plata in decurs de 3 ani, prin livrari de produse romanesti.

In ultimii sapte ani, s-a derulat un contract de cooperare in domeniul tractoarelor in valoare de 26 mil. USD, intre Tractorul UTB Brasov si firma slovena TRGOPREVOZ -Lenart, constand in livrarea (sub forma de CKD-uri) de tractoare romanesti UNIVERSAL, al caror montaj final s-a realizat in Slovenia (400-600 buc. anual), iar plata s-a efectuat prin livrari de marfuri slovene (alternatoare, acumulatori, oteluri aliate, ferocrom), ca importuri de completare pentru uzine de la Brasov.

In cursul anului 1999, s-au exportat in Slovenia peste 360 buc. tracoare in valoare de 2,5 mil. USD, plata facandu-se prin transfer bancar sau in contrapartida cu diverse produse slovene.

De asemenea, firma TRGOPREVOZ Lenart, in colaborare cu firma Tractorul UTB Brasov intentioneaza sa exporte tractoare romanesti pe piata Bosniei si Hertegovinei in baza unei linii de credit pusa la dispozitie de guvernul sloven.

Se afla in faza de negociere urmatoarele actiuni de cooperare economica intre Romania si Slovenia:

- cooperare in domeniul productiei si livrarilor reciproce de substante farmaceutice si medicamente intre firmele LEK-Ljubljana si KRKA - Novo Mesto si I.M. Bucuresti;

- cooperare in domeniul echipamentelor de telecomunicatiilor (ELECTRONUM si ELECTROMAGNETICA Bucuresti cu ISKRA Kranj si AUTO-TEHNA Ljubljana;

- cooperare in domeniul productiei si livrarilor reciproce de lacuri si vopsele (Romferchim Bucuresti si Color Medvode);

- cooperare intre firma slovena NIEROS METAL Slovenj Gradec si INDUSTRIALEXPORT Bucuresti pentru productia si comercializarea de utilaje si instalatii pentru industria alimentara;

- cooperare in domeniul serviciilor (transporturi, turism) sau al constructiilor inclusiv prin realizarea de investitii in tara noastra (actiuni in faza exploratorie).

In ceea ce priveste actiunile initiate de Romania in vederea dezvoltarii schimburilor comerciale bilaterale, acestea se prezinta astfel:

1. Desfasurarea celei de a-II-a sesiuni a Comisiei mixte romano-slovene de colaborare economica (17-18 mai 1999 la Ljubljana). In cadrul Comisiei mixte s-au purtat discutii referitor la dezvoltarea cooperarii in urmatoarele domenii: industria constructoare de masini, energie, transporturi, finante-banci, lucrari publice, standardizare si clasificare, agricultura, stiinta si tehnologie, protectie sociala etc. Partile au convenit, prin Protocolul semnat, o serie de cai si mijloace menite sa conduca la dezvoltarea si diversificarea, pe mai departe, a raporturilor economice romano-slovene.

2. Vizita primului-ministru al Guvernului Romaniei, in Slovenia (9-11.06.1999 la Ljubljana).

3. Vizita oficiala in Slovenia a domnului Emil Constantinescu, Presedintele Romaniei(nov. 1999).

4. Promovarea la export a autoturismului de teren ARO 10 Diesel si a autoturismului CIELO pe piata slovena si a tarilor limitrofe.

5. Participarea unui grup de firme romanesti la Targul de Mobila (21-25 sept. 1999 la Ljubljana).

6. Participarea traditionala a firmelor slovene la diverse manifestari expozitionale in Romania (TIBCO; TIB; INDAGRA etc).

7. Seminarul 'How to do business with Romania' organizat de Camera de Comert si Industrie a Sloveniei in colaborare cu Ambasada Romaniei la Ljubljana (23 martie 2000, Maribor), la care au participat peste 90 firme slovene interesate sa dezvolte relatii de afaceri cu Romania.

8. Participare la Conferinta privind strategia de dezvoltare a statelor sud-est europene (17-19 aprilie 2000, Ljubljana) convocata de ministerul sloven al relatiilor economice si dezvoltarii in colaborare cu ministerul de externe britanic.

9. Infiintarea in ultima perioada in Romania a unor reprezentante sau filiale ale firmelor slovene sau crearea unor societati mixte (TRIMO; PLUTAL; HELIOS etc).

Se au in vedere a fi realizate urmatoarele actiuni de cooperare economica:

1. Largirea cadrului juridic bilateral prin demararea sau continuarea negocierilor pentru incheierea unor acorduri referitoare la: evitarea dublei impuneri, transporturile rutiere, maritime si aeriene, dezvoltarea turismului, colaborarea in domeniul protectiei plantelor, in domeniul sanitar-veterinar sau in domeniul agriculturii si industriei alimentare, colaborarea in domeniul asistentei sociale etc;

2. Sprijinirea misiunilor economice care se vor deplasa in zona in anul 2000, in organizarea camerelor de comert si industrie (inclusiv judetene), a Ministerului Industriei si Comertului etc;

3. Mobilizarea firmelor romanesti spre a participa la diverse targuri si expozitii organizate in Slovenia (confectii, vinuri, mobila, electrotehnica, materiale de constructie etc);

4. Impulsionarea tratativelor dintre 'SLOVENE EXPORT CORPORATION (SID) si EXIMBANK bucuresti privind incheierea unei intelegeri de creditare si garantare a exporturilor de tractoare UNIVERSAL atat pe piata Sloveniei, cat si pe terte piete (Bosnia, Hertegovina, Macedonia, etc);

5. Urmarirea realizarii in comun, de catre societatile romanesti si slovene a unor obiective economice in zonele afectate de conflict, pe linia actiunilor initiate in cadrul Pactului de Stabilitate din Europa de Sud-Est;

6. Crearea unui Consiliu de Afaceri intre Camera de Comert si Industrie a Romaniei si Camera de Comert si Industrie a Sloveniei, menit sa impulsioneze raporturile economice bilaterale, sa duca la o mai buna cunoastere a ofertei de export si de cooperare a celor doua tari;

7. Incheierea unui Aranjament de colaborare intre ROMEXPO Bucuresti si LJULJANA FAIR, referitor la participarea firmelor romanesti si slovene, pe baza de reciprocitate la manifestari expozitionale si de promovare, care se organizeaza in cele doua tari;

8. Determinarea cat mai multor firme slovene de a participa la TIBCO; TIB; EXPO PETRO-GAZ, INDAGRA, precum si la Targul International de Investitii din acest an;

8. Sprijinirea concreta si permanenta a operatorilor economici romani care se deplaseaza pe piata slovena, atat individual, cat si in mod organizat in cadrul diverselor misiuni economice;

9. Realizarea unei misiuni economice in Slovenia, in a doua jumatate a lunii septembrie 2000, in organizarea Ministerului Industriei si Comertului si a Camerei de Comert si Industrie a Romaniei.

ANEXA la Protocolul 21 la Acordul CEFTA
privind utilizarea contingentelor la produsele agricole
la importurile romanesti din Republica Slovena pe anul 1999

Cod SA	Descrierea produselor	Cota anuala (tone)	Taxa vamala (%)	Realizat (tone)	Utilizare %
0102.90	Bovine vii	20	15	-	-
0103.91; 0103.92	Porcine vii	125	10 15
0105.11,12,19 0105.92,93,99	Pasari vii din specii domestice	75	9 10	-	-
0201 0202	Carne de bovine	50	25	-	-
0203	Carne de porcine	55	27	-	-
0204	Carne de ovine sau caprine	25	Ex.
0210	carne si organe comestibile de porcine si bovine preparate	80	20	20	25
0401.20	Lapte si smantana neconcentrate	100	30	-	-
0402.10,21,91,99	Lapte si smantana concentrate	45	37	-	-
1601	Carnati, carnaciori si produse similare	100	28	-	-
1602.31,32,39,42,49,50	Alte preparate sau conserve din carne sau organe	150	22,5	58	39
1602.90	Alte preparate din carne, inclusiv din sange de animal	100	28	-	-
2004.90	Legume si amestecuri de legume, altele decat cele de la poz. 2006, preparate	30	25	-	-

ANEXA
la Protocolul 21 la Acordul CEFTA
privind utilizarea contingentelor la produsele agricole
la exporturile romanesti in Republica Slovena pe anul 1999

EVITAREA DUBLEI IMPUNERI  IN RELATIILE INTERNATIONALE

TEZA DE DOCTORAT 

      Teza de doctorat  "Evitarea dublei impuneri in relatiile internationale" elaborata sub indrumarea profesorului universitar doctor DAN DROSU SAGUNA este o lucrare cu un subiect de mare actualitate, avand in vedere recenta aderare a Romaniei la Uniunea Europeana si complexele probleme pe care statul roman trebuie sa le rezolve in procesul post-aderare, care va asigura efectiv integrarea in comunitatea europeana.

      Am elaborat aceasta lucrare dupa consultarea unei vaste bibliografii de specialitate, existenta atat pe plan intern cat si international; am avut in vedere tratate, monografii si cursuri universitare, reviste de specialitate si, bineninteles, legislatia interna si internationala pentru acest domeniu.

      Planul lucrarii cuprinde consideratii introductive si opt capitole care, la randul lor, cuprind mai multe subcapitole.

      In "Consideratiile introductive" am aratat ca principalele motoare ale integrarii vor continua sa fie comertul si investitiile si ca amplificarea relatiilor economice, financiare si de credit dintre Romania si statele Uniunii Europene, pe de o parte, si Romania si statele lumii, pe de alta parte, ca o caracteristica a economiei mondiale impune o buna cunoastere atat a practicilor fiscale ale fiecarui stat, cat si a reglementarilor existente pe plan international. In acest context, evitarea dublei impuneri constituie un important si indispensabil instrument de cooperare intre state.

      In primul capitol, intitulat "Politica fiscala "  am prezentat notiunea si teoria politicii fiscale, principiile acesteia si instrumentele de realizare ale politicii fiscale - respectiv impozitele si taxele. De asemenea, avand in vedere ca infaptuirea pietei unice intre tarile membre ale Comunitatii Europene, ca o etapa mai avansata in procesul de integrare economica, impune rezolvarea problemelor legate de armonizarea fiscala, am facut o prezentare a ceea ce presupune armonizarea politicii fiscale in contextul international.

      In Capitolul II " Politica fiscala a Uniunii Europene" am realizat o prezentare generala a politicii fiscale a Uniunii Europene care cuprinde: evolutia conceptului, crearea comunitatii economice europene si Tratatul de la Maastricht; am continuat cu istoricul constituirii Sistemului monetar European, trecerea catre moneda unica Euro si functiile acestei monede. In aceeasi ordine de idei, am prezentat Institutul Monetar European (constituire, obiective, functii), baza politicii monetare (Sistemul European al Bancilor Centrale, Banca Centrala Europeana, Bancile Centrale Nationale si pietele Pan -Europene create in zona Euro), iar in partea finala a acestui capitol am trecut in revista problemele legate de coordonarea sistemelor fiscale ale statelor membre  si principalele masuri de coordonare: Directivele 90/434 si 90/435/EEC privind fuziunea si filialele, Conventia 90/436/EEC privind arbitrajul, Codul de conduita fiscala in domeniul afacerilor, directivele privind economiile, dobanzile si redeventele, asistenta reciproca in colectarea impozitelor si schimbul de informatii.

      In Capitolul III am abordat masurile de politica fiscala intreprinse de statul roman in procesul de aderare la Uniunea Europeana, cu accent pe armonizarea legislativa in domeniul fiscal in context economic, social si politic. Am trecut in revista obiectivele si strategia politicii fiscale, stadiul adoptarii si implementarii aquis-ului fiscal, respectiv calendarul de aliniere a operatiunilor scutite de TVA si cel de aliniere a scutirii de plata accizelor, impozitarea directa si colectarea taxelor si impozitelor. De asemenea, am prezentat evolutiile inregistrate in pregatirea pentru aderarea la Uniunea Europeana mentionate in rapoartele periodice ale Comisiei Europene si ale Guvernului Romaniei, precum si prevederile Programului de guvernare 2005-2008 (obiectivele si principiile guvernarii si politica in privinta mediului de afaceri).

      In Capitolul IV, intitulat "Dubla impunere si evitarea ei in dreptul international" am facut o prezentare detaliata a problematicii generale in materie: definitii, formele si criteriile dublei impuneri, izvoarele dublei impuneri (legislatia interna, conventiile bilaterale si multilaterale, acordurile si tratatele internationale, jurisprudenta, cutuma si doctrina). Avand in vedere efectele pozitive ale Conventiei Model OECD in facilitarea negocierile dintre statele membre sau chiar in afara organizatiei, inclusiv pentru organismele internationale cu atributii in domeniul fiscalitatii internationale, facand posibila armonizarea conventiilor fiscale bilaterale spre beneficiul contribuabililor si al administratiilor financiare nationale, am prezentat pe larg Conventia Model OECD: structura si interpretarea Conventiei, aplicarea conventiilor in spatiu, persoanele sub incidenta conventiilor de evitare a dublei impuneri, sfera impozitelor, definitii (rezident, sediu permanent, dividende), impozitarea veniturilor din proprietati imobiliare, profiturile intreprinderilor, veniturile provenite din transporturi internationale, venituri din profesii independente sau dependente, venituri obtinute de artisti si sportivi, remuneratiile membrilor consiliului de administratie, remuneratii platite pentru functii guvernamentale, pensii, plati primite de studenti si practicanti, alte plati. De asemenea, am prezenta dispozitiile speciale referitoare la nediscriminare, procedura amiabila, schimbul de informatii, agentii diplomatici si functionarii consulari, precum si intrarea in vigoare, denuntarea si implementarea regulilor Conventiei Model OECD.

        In Capitolul V intitulat "Metode de evitare a dublei impuneri", dupa ce am aratat necesitatea evitarii dublei impuneri si sistemele de impunere a societatilor, am prezentat metodele de evitare a dublei impuneri : metoda scutirii totale si metoda scutirii progresive, metoda creditarii totale si metoda creditarii ordinare, precum si o comparatie intre metode. Am continuat cu prezentarea metodelor unilaterale de evitare a dublei impuneri: metoda creditarii, metoda deducerii, metoda exceptarii, metoda reducerii si o comparatie intre aceste metode.

      Legislatia romana privind evitarea dublei impuneri a fost prezentata in Capitolul VI. Dupa o trecere in revista a istoricul legislativ al sediului materiei, care isi are originea in anul 1973, cand au fost adoptate primele prevederi referitoare la impunerea la sursa, a fost consacrat principiul prioritatii conventiilor bilaterale fata de dreptul intern si au fost semnate doua dintre cele mai importante conventii de evitare a dublei impuneri cu Germania si SUA, am realizat o prezentare a actelor normative emise in decursul timpului, din anul 1974 si pana in prezent. Un loc important ocupa noile prevederi cuprinse in Legea 571/2003 privind Codul fiscal si Legea nr. 343/2006 privind modificarea si completarea ei, precum si cele cuprinse in Hotararea Guvernului Romaniei nr.44/2004, modificata si completata prin Hotararea Guvernului Romaniei nr.1861/2006 pentru aprobarea normelor metodologice date in aplicarea Codului fiscal.

      In Capitolul VII am abordat evitarea dublei impuneri in dreptul romanesc, prezentand diferitele categorii de venituri si impozitarea lor: venituri impozitate in Romania si cote de impunere, modul de calcul si de plata al impozitelor, cheltuieli nedeductibile, penalitati pentru neplata impozitului si exemple practice, din jurisprudenta Inaltei Curti de Casatie si Justitie. In continuare, am prezentat impunerea diferitelor tipuri de servicii: chirii, operatiuni de leasing, comisioane, programe informatice, intreprinderi de transport international, servicii pentru banci, precum si metode de evitare a dublei impuneri folosite de Romania. In acest sens, am prezentat ca exemplu practic Conventia de evitare a dublei impuneri intre Romania si SUA.

      In ultimul capitol, "Consideratii finale", am aratat ca dubla impunere internationala este un fenomen cauzat de varietatea sistemelor fiscale nationale si a caracteristicilor acestora. Fiind un factor cu influenta directa asupra echilibrului tranzactiilor transfrontaliere si al miscarilor internationale de capital, persoane, bunuri si servicii, necesitatea incheierii conventiilor de evitare a dublei impuneri este o prioritate in cadrul politicii fiscale a fiecarui stat.

      Subiectul se constituie intr-o o materie de studiu academic si practic aparte in cadrul disciplinei dreptului fiscal international, iar principiile, tehnicile si metodele specifice evitarii dublei impuneri, precum si doctrina si jurisprudenta complexe create in special de-a lungul ultimului deceniu sunt susceptibile unor analize detaliate, cu atat mai mult cu cat Romania a devenit membru al OECD din momentul aderarii sale la Uniunea Europeana. Pentru a asigura o impozitare echitabila si evitarea dublei impuneri, precum si pentru a elimina distorsiunile economice asupra investitiilor straine in Romania, principiile OECD trebuie sa se regaseasca integral si in deplina conformitate in legislatia fiscala romaneasca, inconsistentele prezente neputand fi perpetuate.

      In acest context, analiza evitarii dublei impuneri in dreptul international si in special a principiilor OECD a constituit o baza de comparatie cu evitarea dublei impuneri in dreptul romanesc, privita prin prisma evolutiei legislative in perioada de dupa 1997.

      Odata cu aderarea Romaniei la Uniunea Europeana, provocarile si oportunitatile in domeniul armonizarii legislatiei fiscale cu standardele europene si al stabilirii unei strategii fiscale clare pe termen lung sunt numeroase si presupun eforturi sustinute de asigurare a stabilitatii, coerentei si consistentei cadrului legislativ, inclusiv prin reducerea barierelor birocratice si promovarea transparentei si consultarii publice.

      De asemenea, in viitor sunt necesare noi solutii si mijloace care sa asigure o interpretare uniforma si corecta a celor circa 80 de conventii fiscale incheiate de Romania. Este insa un proces dificil, datorat complexitatii problemelpor ridicate de fenomenul dublei impuneri internationale, iar cei care sunt implicati in acest proces necesita solide cunostinte multidisciplinare si o buna specializare in domeniul fiscal. 

Modalitati de evitare a dublei impuneri

Istoricul teoriilor de evitare a dublei impuneri 

Sec. al XVIII-lea aduce prima reglementare in domeniu(semnalata cu privire la regimul taxelor percepute in Franta si Italia). Se stipula ca, daca detinatorul unei proprietati situate in Franta locuia in Italia, taxele corespunzatoare erau percepute in ambele state.

Primele incercari de solutionare la nivel de politica fiscala se regasesc abia in secolul al XIX-lea, cand se observa o etapizare a modului de tratare a dublei impuneri.

Mai intai asistam la masuri de eliminare a dublei impuneri in relatiile dintre statele federale ale aceeasii Uniuni (legile federale germane din 1870 si Constitutia elvetiana din 1874). Apoi este randul statelor semi-independente din cadrul Imperiului Britanic sa incheie conventii sau intelegeri bilaterale privind evitarea dublei impuneri. Urmeaza inlaturarea dublei impuneri intre statele suverane independente si primul Tratat pentru evitarea dublei impuneri semnat in 1899 intre Prusia si Imperiul Austro-Ungar.

In 1932, Liga Natiunilor, precursoarea Organizatiei Natiunilor Unite din zilele noastre, publica un raport oficial prin care propune solutii concrete pentru evitarea dublei impuneri:

· statul de rezidenta admite din scaderea impozitelor contribuabililor sai si a impozitelor platite in strainatate.

· statul in care venitul isi are sursa excepteaza non-rezidentii de la plata impozitelor (ca urmare ei vor fi taxati doar in statul de rezidenta).

· impozitele sunt impartite intre cele doua state: cel in care contribuabilul este rezident si cel in care venitul isi are sursa.

Anumite categorii de venit sunt atribuite spre impozitare fie numai statului de rezidenta, fie numai statului de sursa. In acelasi timp insa, statul de rezidenta isi mentine abilitarea de a taxa intregul venit, dar cu obligatia de a admite folosirtea taxei platite in strainatate ca un credit pentru statele sale.

Principii actuale in abordarea fenomenului dublei impuneri

In acest moment, practica internationala s-a exprimat in favoarea utilizarii a doua tipuri de instrumente de evitare a dublei impuneri:

· Reglementarea fiscala interna a dublei impuneri

· Conventiile internationale

Reglementari interne ale dublei impuneri

Mijloacele interne implica masuri legislative unilaterale, prin intermediul carora se acorda scutiri de impozite pentru un anumit tip de raport fiscal sau pentru anumite categorii de persoane sau venituri.

In aplicarea criteriilor teritorialitatii, potrivit caruia impozitele se aplica asupra tuturor veniturilor obtinute si a bunurilor dobandite pe teritoriul unui stat (stat de sursa), indiferent de cetatenia beneficiarului, veenitului sau dobanditorului bunului, sunt aplicabile scutiri pentru veniturilecorespondentilor de presa straini, obtinute pe teritoriul statului de sursa, cu conditia reciprocitatii.

In concluzie, o astfel de abordare unilaterala a metodelor de eliminare a dublei impuneri poate viza scutiri de impozit pentru:

· drepturile de autor primite din strainatate de catre cetatenii acelui stat, aflati in tara;

· scutiri de taxe vamale pentru unele bunuri ale cetatenilor acelui stat, la intoarcerea in tara;

· scutire de taxe de timbru pentru activitatile succesorale aflate in strainatate, carte se dobandesc de succesorii din statul de rezidenta.

In legislatia romaneasca, abordarea unilaterala se poate observa in redactarea Ordonantei Guvernului nr. 7 din 2001, privind impozitul pe venit. Reglementarea in cauza constituie dreptul comun in materie, prin ea definindu-se conceptul de venit realizat in Romania, venit din strainatate, precum si elementele de convergenta intre dreptul intern si prevederile conventiilor internationale pentru evitarea dublei impuneri.

Se poate observa insa ca aplicarea acestor masuri unilaterale prezinta ca inconvenient principal lipsa de corespondenta a reglementarilor in materie in legislatia celuilalt stat. Indepartarea acestor inconveniente se poate realiza insa prin apelarea la solutia reglementarilor internationale, bilaterale sau multilaterale.

Reglementari internationale ale dublei impuneri

Conventiile pentru evitarea dublei impuneri reprezinta solutia cea mai avantajoasa din cel putin doua puncte de vedere: in primul rand se realizeaza corespundenta in legislatia statelor semnatare a elementelor de evitare a dublei impuneri, iar in al doilea rand, se evita confuzia generata de un ansamblu de acte normative prin emiterea unuei singure reglementari cu valoare normativa aplicabila raporturilor fiscale dintre persoanele fizice sau juridice statelor semnatare.

In literatura de specialitate se face vorbire de doua tipuri de astfel de tratate internationale: tratate multilaterale de evitare a dublei impuneri si tratate bilaterale de evitare a dublei impuneri.

Tratatele multilaterale se caracterizeaza prin vastitatea sferei lor de reglementare si deci prin efectele mai largi pe care le produc asupra gradului de armonizare a masurilor de evitare a dublei impuneri pe plan international.

Spre deosebire de tratatele multilaterale, a caror sfera de reglementare nu vizeaza deseori decat elementele de natura generala, tratatele bilaterale in materie ofera posibilitatea reglementarii tuturor aspectelor referitoare la solutiile care corespund sistemelor nationale in cauza. Comitetul fiscal (numit comitet de afaceri fiscale in 1971) al Organizatiei pentru Cooperare Economica si Dezvoltare si-a continuat activitatea in aria conventiilor fiscale si in 1977, creeaza o viziune revizuita (Dupa raportul din 1973 intitulat 'Schita conventiei dublei impuneri a venitului si a capitalului') a conventiei model si a comentariilor sale intitulata 'Modelul conventiei dublei impuneri a venitului si a capitalului'. O versiune actualizata a acestui model si a comentariilor a fost facuta in 1992. In 1980 Consiliul Economic si Social al Natiunilor Unite (ECOSOC) adopta o conventie model, care sa fie utilizata in negocierea tratatelor intre tarile dezvoltate si cele in curs de dezvoltare. Cu toate ca prevederile modelului ONU si comentariile cuprinse in acestea se bazeaza in general pe cele ale modelului OECD din 1977, exista cateva diferente intre acestea'.

Metode concrete de evitare a dublei impuneri

Doctrina retine regulile impuse prin intermediul conventiilor internationale in materia evitarii dublei impuneri. Exemplul clasic este acela al subiectului impozabil, rezident intr-un stat, dar care are o sursa de venit rezidenta in alt stat, astfel incat sufera o dubla impunere pentru acelasi venit (cea a statului in care este rezident si cea a statului-sursa a venitului respectiv).

Printre regulile impuse de practica internationala in domeniu se pot enumera:

· Limitarea cotei de impunere a unor venituri, cota aplicabila atat in tara de sursa, cat si in cea de rezidenta, in cazul dividendelor plasate intr-un stat de rezidentii altui stat, al dobanzilor obtinute prin acordare de credite in celalalt stat;

· Venitul realizat prin exercitarea unei profesii pe cont-propriu se impoziteaza numai in tara de rezidenta sau in care are sediul permanent;

· Veniturile din instrainari de imobile se impun in tara in care este situat imobilul;

· Veniturile din instrainari de bunuri mobile se impun in tarile in care se afla bunurile facand parte dintr-un sediu stabil, etc.

In principiu, tratatele internationale utilizeaza doua metode de baza in evitarea dublei impuneri: METODA SCUTIRII (excluderea din calculul veniturilor impozabile a unor categorii de venituri) si METODA CREDITARII (folosirea impozitului platit in strainatate ca un credit pentru stabilirea impozitului e acasa).

A. Metoda scutirii

Are ca ipoteza situatia in care statul de rezidenta al beneficiarului unui venit sa nu impozeze veniturile obtinute de acesta si impuse in celalalt stat. Scutirea poate fi una totala (veniturile obtinute din activitati desfasurate in cadrul unui sediu permanent, situat in statul de sursa, dar apartinand unui agent economic rezident in celalalt stat), sau una partiala (in masa venitului total impozabil din tara de rezidenta se include si venitul obtinut in alta tara, stabilindu-se care este cota progresiva ce ii revine subiectului impunerii, la acest venit).

Deosebirea dintre scutirea completa si scutirea partiala consta in faptul ca acele venituri, desi neimpozabile, sunt luate in consideare in calculul venitului global al subiectului impozabil si vor determina, in final, aplicarea unei cote de impozit mai ridicate in statul de rezidenta.

B. Metoda creditarii

Aceasta presupune deducerea de catre statul de rezidenta a impozitului calculat pe baza tuturor veniturilor realizate de catre subiectul impozabil (venituri interne si venituri externe) a impozitului platit in strainatate.

Se poate distinge intre: METODA CREDITARII TOTALE si METODA CREDITARII PARTIALE. Creditarea totala implica deducerea de catre statul de rezidenta din impozitul aferent totalului veniturilor impozabile ale contribuabilului a sumei totale a impozitului platit in celalalt stat, spre deosebire de creditarea ordinara, care permite deducerea de catre statul de rezidenta din impozitul calculat pe baza venitului total, a impozitului platit in strainatate, dar numai pana la o valoare corespunzatoare cu valoarea impozitului care ar fi aplicabil in statul de rezidenta pentru venitul realizat in strainatate.

Aplicarea principiilor evitarii dublei impuneri de catre statul roman

Romania are in prezent incheiate 83 de Conventii bilaterale de evitare a dublei impuneri. In majoritatea cazurilor, este utilizata metoda creditarii ordinare in reglementarea evitarii dublei impuneri intre statele semnatare.

Creditul fiscal extern se acorda daca sunt indeplinite, cumulativ, urmatoarele conditii:

a) impozitul aferent venitului realizat in strainatate a fost platit direct sau prin retinere la sursa, lucru dovedit cu documente care atesta plata, eliberate de autoritatile fiscale ale statului in care s-a realizat venitul;

b) impozitul datorat si platit in strainatate este de aceeasi natura cu impozitul pe venit datorat in Romania.

Conventiile fiscale sunt tratate internationale, care nu pot intra in vigoare decat dupa ratificarea sau aprobarea acestora printr-o lege. De aceea, inainte de a le aplica, judecatorul trebuie sa se asigure ca acestea sunt ratificate si publicate. Superioritatea conventiilor fiscale, este asigurata prin dispozitii ale reglementarilor interne.  

George Alin Popescu