Contabilitatea capitalurilor

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

DEFINITII SI DELIMITARI PRIVIND CAPITALURILE

In vederea finantarii activitatilor de exploatare, o intreprindere poate atrage fonduri din mai multe surse. La infiintare, sursa initiala de finantare o constituie aportul investitorilor (proprietarilor). Ulterior,   o entitate isi poate atrage disponibilitati banesti si alte active prin realizarea unui profit, prin emisiunea a unor titluri de proprietate (aporturi suplimentare din partea investitorilor) sau de credit, contractarea de imprumuturi pe termen lung etc. Astfel se formeaza capitalurile permanente ale intreprinderii, in structura carora se regasesc capitalurile proprii, provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si datoriile pe termen lung.

Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual al proprietarilor in activele unei intreprinderi, dupa deducerea tuturor datoriilor sale. Se formeaza pe doua cai:

prin finantarea de la actionari sub forma de aporturi in numerar sau in natura;

prin activitatea intreprinderii, generatoare de rezultate.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli reprezinta datorii incerte ale intreprinderi, din punct de vedere al marimii sau al scadentei. Ele sunt recunoscute in contabilitate numai daca:

o entitate are o obligatie curenta, generata de un eveniment anterior;

este probabil ca o iesire de resurse sa fie necesara pentru a onora obligatia;

poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligatiei.

Sunt recunoscute ca provizioane numai acele obligatii generate de evenimente anterioare si care sunt independente de actiunile viitoare ale entitatii.

Datoriile pe termen lung apar din contractarea de catre entitate a unor credite bancare pe termen lung, prin emisiunea unor titluri de credit pe termen lung ca obligatiunile sau prin contractarea altor datorii necurente, cum ar fi cele provenite din contracte de leasing financiar. Acestea se numesc si datorii financiare, au caracter rambursabil si sunt purtatoare de dobanda.

TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND CAPITALURILE. RECUNOASTERE SI EVALUARE

Contabilitatea capitalurilor proprii

In structura capitalurilor proprii se includ elemente cu valoare pozitiva, cum ar fi capitalul social, rezervele, primele de capital si profitul obtinut in exercitiul curent sau in exercitiile trecute dar nerepartizat, precum si elemente cu valoare negativa: pierderile curente sau trecute, repartizarea profitului si actiunile proprii rascumparate.

Formula de determinare a valorii capitalurilor proprii, corespunzatoarea structurii acestui post bilantier, este urmatoarea:

Ca structuri cu rol rectificativ in capitalurile proprii distingem Repartizarea profitului si Actiuni proprii. Repartizarea profitului reprezinta partea din profitul obtinut in exercitiul curent care a fost repartizata pe diverse destinatii.

Din punct de vedere al functiei contabile, majoritatea conturilor de capitaluri proprii sunt conturi de pasiv. Exceptie fac conturile de rezultate, care sunt bifunctionale: ele pot avea sold final debitor - pierdere sau creditor - profit. Repartizarea profitului si Actiuni proprii sunt conturi de activ.

Capitalul social reprezinta contravaloarea aporturilor pe care asociatii sau actionarii le pun la dispozitia unei entitati la infiintarea acesteia sau ulterior, cu ocazia emisiunii unor noi titluri. Capitalul social se diferentiaza in:

capital subscris nevarsat: reprezinta angajamentul investitorilor de a plati pentru actiunile subscrise (promisiunea de aport) la o data stabilita o anumita suma de bani;

capital subscris varsat: reprezinta capitalul care s-a concretizat deja in sume de bani sau bunuri primite de la actionari/asociati.

In functie de natura lor, aporturile la capitalul social pot fi:

in numerar, sub forma sumelor virate in conturile bancare ale entitatii de catre proprietarii acesteia; aporturile in numerar pot fi realizate partial la constituirea societatii;

aporturi in natura, cel mai frecvent sub forma unor bunuri ca imobilizarile corporale, necorporale, stocurile etc. Aporturile in natura trebuie vasate intergral la data constituirii.

In functie de forma de organizare a entitatii, capitalul social este divizat in titluri de valoare unitara egala, care pot fi actiuni (SA, SCA) sau parti sociale (SRL, SNC, SCS). Evaluarea capitalului social in contabilitate se face prin raportare la valoarea nominala a acestor titluri, specificata in actul constitutiv si imprimata pe fiecare titlu.

Capital social = Numar actiuni sau parti sociale x Valoarea nominala

Actiunile pot fi clasificate, in functie de forma si modul de transmitere, in actiuni nominative si actiuni la purtator. Actiunile nominative poarta numele proprietarului, iar transmiterea lor este consemnata in registrele emitentului. Actiunile la purtator se transmit liber. In prezent, actiunile sunt din ce in ce mai frecvent dematerializate, nu mai sunt concretizate in hartii, ci sunt inscrise direct in conturile titularilor tinute de catre emitent sau de catre un intermediar abilitat. In functie de drepturile pe care le confera detinatorului, distingem actiuni comune/ordinare/obisnuite si actiuni preferentiale. Actiunile preferentiale ofera de obicei un drept prioritar de dividend, dreptul la rambursarea intregii valori nominale in cazul lichidarii sau distribuirea exclusiva profitului din lichidare detinatorilor acestor actiuni.

Pentru evaluarea capitalului, retinem si valoarea de piata a actiunilor, precum si valoarea matematica contabila. Aceasta din urma, determinata ca raport intre valoarea capitalurilor proprii si numarul de actiuni sau parti sociale aflate in circulatie, reprezinta fractiunea din valoarea activului net al entitatii atribuita detinatorului respectivului titlu.

VMC = Capitaluri proprii/ Numar actiuni (parti sociale)

(Capitaluri proprii sau Activ net = Activ - Datorii)

Constituirea unei societati pe actiuni

Evidenta tranzactiilor privind constituirea, majorarea sau reducerea capitalului social se realizeaza prin intermediul contului de pasiv 101 Capital, dezvoltat pe doua sintetice de gradul II si anume: 1011 Capital subscris nevarsat si 1012 Capital subscris varsat.

Se crediteaza la

constituirea capitalului social prin aportul proprietarilor precum si

la majorarea capitalului prin aporturi noi de capital, prin capitalizarea profitului si prin incorporarea celorlalte capitaluri proprii (exemplu: incorporarea primelor legate de capital in capitalul social).

Se debiteaza cu diminuarea capitalului social prin rambursarea catre asociati sau actionari si prin utilizarea sa pentru acoperirea pierderilor.

Soldul contului este creditor si evidentiaza marimea capitalului ca sursa proprie de finantare a activelor.

Pentru evidenta relatiei cu asociatii/actionarii se foloseste contul 456 Decontari cu asociatii privind capitalul: cont bifunctional. In cazul subscrierii si primirii aporturilor, acesta tine evidenta creantelor fata de actionari si functioneaza ca un cont de activ. In cazul rambursarii aporturilor, tine evidenta datoriei fata de actionari si functioneaza ca un cont de pasiv.

In debitul acestui cont se inregistreaza capitalul subscris de asociati, respectiv sumele achitate cu ocazia retragerii capitalului.

In creditul contului se reflecta valoarea aporturilor varsate in numerar si/sau natura, precum si capitalul retras de actionari.

Contul poate avea un sold debitor, care reflecta creanta societatii fata de actionari aferenta capitalul subscris si nevarsat de catre actionari sau un sold creditor, care reflecta datoria fata de actionari aferenta capitalului de rambursat.

Exemplul 1. Constituirea unei SA

La data de 1.03.2005 se constituie societatea comerciala STUDENT S.A. Capitalul social este in valoare de 600.000 lei, format din 10.000 actiuni, valoare nominala de 60 lei/actiune. Varsarea aportului se realizeaza astfel:

300.000 lei ca aport in natura, reprezentand o cladire evaluata la 200.000 lei, care va servi ca sediu social firmei si un utilaj in valoare de 100.000 lei, care va fi utilizat in activitatea de productie (5000 actiuni);

60.000 lei ca aport in natura reprezentand un stoc de materii prime (1000 actiuni);

240.000 lei ca aport in numerar, corespunzator celor 4000 actiuni ramase, eliberat in proportie de 80% la constituire.

Restul aportului in numerar este solicitat la data de 6.05.2005 si este varsat in contul la banca

Cheltuielile de constituire (onorarii si taxe notariale, taxe de timbru, de intregistrare si inmatriculare) s-au platit prin contul curent la banca si sunt in suma de 3.000 lei.

01. 03.2005. Se inregistreaza constituirea capitalului social prin subscrierea aportului de catre actionari, la valoarea nominala:

01.03.2005. Se inregistreaza varsarea integrala a aportului in natura si a primei transe a aportului in numerar (80% x 240.000 lei = 19000 lei):

01.03.2005: Se transforma capitalul subscris nevarsat in capital subscris varsat, corespunzator partii varsate a aportului subscris:

01.03.2005. Se inregistreaza plata cheltuielilor de constituire:

06.05.2005. Varsarea transei a doua a aportului in numerar (20% x 240.000 = 48.000 lei):

06.03.2005: Se transforma capitalul subscris nevarsat in capital subscris varsat:

Majorarea capitalului social prin operatii externe

Majorarea de capital social poate interveni numai daca intregul capital subscris la o data anterioara a fost varsat. Ea are drept scop asigurarea unor noi surse de finantare, in vederea extinderii/dezvoltarii activitatii. Pentru a compensa majorarea de capital, entitatea va emite actiuni noi, cu aceasi valoarea nominala cu a actiunilor vechi.

Exemplul Majorarea de capital prin aporturi noi in numerar

Societatea Alfa are un capital social format din 10.000 actiuni cu valoarea nominala de 10 lei/actiune, rezerve legale 20.000 lei, prime 90.000 lei. Ea emite 4.000 actiuni noi, valoare nominala 10 lei/actiune, pe care le vinde la pretul de 17,5 lei/actiune.

Se inregistreaza emisiunea/subscrierea actiunilor. Diferenta dintre pretul de emisiune de 17,5 lei si valoarea nominala 10 lei este recunoscuta ca prima de emisiune.

Se inregistreaza varsarea aportului subscris (vanzarea actiunilor la pretul de emisiune):

Se transforma capitalul subscris nevarsat in capital subscris varsat, la valoarea nominala:

In cazul majorarii capitalului prin aporturi noi, se intregistreaza o reducere a valorii matematice a actiunilor. Valoarea matematica a actiunilor inainte de majorare (VMC 0) este mai mare decat valoarea dupa majorare (VMC 1), ceea ce inseamna ca detinatorul unei actiuni are dreptul la o fractiune mai mica din activele nete ale entitatii.

De aceea, se pune problema protectiei vechilor actionari.

Acestia primesc titluri numite drepturi de subscriere (DS) de valoare egala cu deprecierea valorii reale a actiunilor (1 DS = VMC o - VMC 1) si care le confera dreptul exclusiv de a achizitiona actiuni noi, proportional cu numarul de actiuni vechi detinute.

VMC 0 = Capitaluri proprii/ Numar actiuni = (100.000 + 20.000 + 90.000)/ 10.000 = 21 lei/actiune

VMC 1 = (100.000 + 40.000 + 30.000 +20.000 + 90.000)/ (10.000 + 40.000) = 20 lei/actiune

1 DS = 21 lei - 20 lei = 1 leu

Raportul actiuni noi/vechi = 4.000/10.000 = 2/5 arata cate DS-uri sunt necesare pentru a avea dreptul de a achizitiona 2 actiuni noi. Astfel, pentru a achizitiona 2 actiuni noi o persoana trebuie sa detina 5 DS-uri.

Pentru cele doua actiuni se plateste suma de 2 x 17.5 lei + 5 DS x 1 leu = 42 lei. Pentru o actiune se plateste deci suma de 21 lei, adica valoarea reala.

Din punct de vedere al vechilor actionari, suma platita este de 17,5 lei, deoarece ei au dobandit DS-urile in mod gratuit, cate un DS pentru fiecare actiune veche detinuta.

Daca doresc sa achizitioneze actiuni noi, persoanele din afara trebuie sa gaseasca actionari vechi dispusi sa-si vanda DS-urile; achizitionand DS-uri, ei capata dreptul de a deveni actionari. Astfel, in timp ce un actionar vechi plateste numai pretul de emisiune pentru o actiune noua, un actionar nou a platit contravaloarea DS-ului negociata pe piata si pretul de emisiune.

Exemplul 3. Majorarea capitalului prin aporturi noi in natura

Societatea ALFA, cu un capital de 140.000 lei, format din 14.000 actiuni x 10 lei/actiune valoare nominala primeste ca aport in natura o cladire in valoare de 80.000 lei, pentru care emite 7.000 actiuni.

In aceasta situatie nu se mai pune probleme subscrierii si varsarii aportului, deoarece aportul in natura este eliberat integral la data subscrierii. Capitalul social va f evidentiat de la inceput ca varsat. In plus, nu se mai pune problema protectiei vechilor actionari. Diferenta dintre valoarea cladirii si valoarea nominala a actiunilor emise in schimbul acestui aport se recunoaste ca prima de capital.

Exemplul 4. Conversia unor datorii curente in capital social

Societatea BETA, cu un capital de 210.000 lei, format din 21.000 actiuni x 10 lei/actiune valoare nominala transforma datorii fata de furnizori in valoare de 15.000 lei in capital social, pentru care emite 1.000 actiuni.

Nu se mai pune problema varsarii aportului, astfel incat capitalul este evidentiat de la inceput ca varsat. Diferenta dintre valoarea datoriei (15.000 lei) si valoarea nominala a actiunilor emise pentru a o compensa (10.000 lei) este inregistrata ca prima de capital.

Se iregistreaza emisiunea actiunilor (subscrierea de catre furnizori):

Se inregistreaza compensarea creantei fata de asociati cu datoria fata de furnizori, deoarece ei sunt cei care au subscris:

Exemplul 5. Conversia unor obligatiuni in actiuni

Societatea ALFA transforma 100 obligatiuni in valoare de 100 lei/obligatiune in 400 actiuni cu valoarea nominala de 10 lei/actiune

Emisiunea actiunilor nu va fi urmata de varsarea aportului, deoarece obligatarii au achitat la data achizitionarii obligatiunilor contravaloarea acestora. Capitalul subscris este evidentiat de la inceput ca varsat. Diferenta dintre valoarea obligatiunilor (10.000 lei) si valoarea nominala a actiunilor emise reprezinta o prima de capital.

Majorarea capitalului social prin operatii interne

In general, scopul unei astfel de operatiuni este cresterea posibilitatilor de creditare prin marirea garantiei oferite tertilor. In capitalul social pot fi incorporate alte capitaluri proprii, cum ar fi rezervele, rezultatul reportat, primele legate de capital. Ca modalitati practice de realizare a cresterii de capital, poate fi majorata valoarea nominala a tuturor actiunilor sau pot fi emise actiuni noi, gratuite.

Exemplul 6. Majorarea de capital prin operatii interne

Societatea ALFA, cu un capital de 300.000 lei, divizat in 30.000 actiuni cu valoare nominala de 10 lei/actiune, prime de capital 80.000 lei, rezerve 60.000 lei, rezultat reportat (profit) 100.000 lei, decide incorporarea in capitalul social a primelor (10.000 lei), rezervelor (4.000 lei) si a rezultatului reportat (23.500 lei). Se emit 3.750 actiuni gratuite, pentru a compensa cresterea de capital de 37.500 lei.

Se inregistreaza incorporarea rezervelor, a primelor si a rezultatului reportat in capitalul social:

Emisiunea celor 4.000 actiuni determina reducerea valorii matematice a actiunilor.

VMC 0 = (300.000 + 60.000 + 100.000 + 80.000)/30.000 = 18 lei/actiune

VMC 1 = (337.500 + 50.000 + 76.000 + 76.500)/33.750 = 16 lei/actiune

Pentru a-i recompensa pe vechii actionari pentru pierderea de valoare, li se ofera drepturi de atribuire (DA) in valoare de 18 - 16 = 2 lei

Pentru a primi gratuit o actiune noua, un actionar vechi va trebui sa detina un anumit numar de DA-uri.

Raportul actiuni noi/vechi = 3.750/30.000 = 1/8. Pentru a primi gratuit o actiune noua, o persoana trebuie sa detina 8 DA.

Astfel, un vechi actionar primeste actiunile gratuit, in schimbul DA-urilor, gratuite si ele. In plus, el este despagubit pentru pierderea de valoare a fiecarei actiuni.

Daca o persoana din afara entitatii doreste sa dobandeasca actiuni noi, trebuie sa gaseasca un actionar vechi dispus sa-si vanda DA-urile, deci va plati contravaloarea DA-urilor si va primi actiuni noi, cate o actiune pentru fiecare 8 DA-uri dobandite.

Reducerea capitalului social

Reducerea capitalului social poate fi necesara atunci cand o entitate are un capital supradimensionat in raport cu volumul de activitate sau daca ea a inregistrat pierderi durabile pe care nu le poate acoperi din alte surse. In primul caz, capitalul este rambursat partial actionarilor. De asemenea, reducerea de capital prin rambursare catre actionari intervine si in cazul in care un actionar doreste sa se retraga din societate.

Ca modalitati practice, se poate reduce numarul de actiuni sau valoarea nominala  a fiecarei actiuni.

Exemplul 7. Reducerea capitalului social prin rambursarea catre actionari

Societatea ALFA, cu un capital de 100.000 lei, format din 10.000 actiuni, decide reducerea capitalului social cu 20% prin rambursarea catre actionari.

ALFA poate alege sa ramburseze integral valoarea nominala a 20% din actiuni sau sa ramburseze 20% din valoarea nominala a fiecarei actiuni. Indiferent de metoda aleasa, tratamentul contabil este acelasi:

Se inregistreaza diminuarea capitalului social cu 20% x 100.000 lei = 20.000 lei, simultan cu evidentierea datoriei fata de actionari:

Se inregistreaza plata prin contul bancar a sumelor datorate actionarilor:

Inregistrarile contabile sunt aceleasi si in cazul in care un actionar, posesor a 20% din actiuni, doreste sa se retraga din societate, cu precizarea ca platile nu se mai efectueaza catre toti actionarii, ci catre o singura persoana.

Exemplul 8. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor

Societatea ALFA SA are un capital de 300.000 lei, format din 30.000 actiuni, rezultat reportat (pierdere) 30.000 lei. Ea decide acoperirea pierderilor din capitalul social, prin reducerea valoarii nominale a actiunilor cu 10%.

Reducerea capitalului social in vederea acoperirii pierderilor poate fi permanenta sau temporara.

In cazul reducerii permanente, tratamentul contabil este urmatorul:

Reducerea temporara a capitalului social pentru acoperirea pierderilor intervine atunci cand actionarii sunt dispusi sa refinanteze societatea, acoperind reducerea de mai sus prin aporturi noi de valoare egala.

Subscrierea:

Varsarea aportului:

Transformarea capitalului subscris nevarsat in capital subscris varsat (reconstituirea capitalului):

Exemplul 9. Reducerea capitalului social prin rascumpararea si anularea actiunilor proprii

Societatea ALFA a rascumparat 100 actiuni proprii, la pretul de rascumparare = valoarea nominala = 10 lei/actiune.

Rascumpararea actiunilor proprii, cu plata imediata prin contul la banca:

Anularea actiunilor proprii, la valoarea nominala de 10 lei/actiune:

In cazul in care valoarea de rascumparare este diferita de valoarea nominala, diferentele se recunosc astfel:

daca valoarea de rascumparare > valoarea nominala, diferenta se imputa asupra contului 1068 Alte rezerve sau se recunoaste ca o cheltuiala financiara;

daca valoarea de rascumparare < valoarea nominala, diferenta se recunoaste ca o prima de emisiune sau ca un venit financiar.

Astfel, daca valoarea de rascumparare a actiunilor ALFA ar fi fost de 12 lei/actiune, anularea s-ar fi inregistrat astfel:

Daca valoarea de rascumparare a actiunilor ALFA ar fi fost de 9 lei/actiune, anularea s-ar fi inregistrat astfel:

Rezultatul exercitiului, rezultatul reportat si repartizarea profitului

Rezultatul exercitiului curent se inregistreaza prin intermediul contului 121 Profit si pierdere - bifunctional. Acesta

se debiteaza la sfarsitul periodei cu cheltuielile efectuate si

se crediteaza cu totalul veniturilor;

soldul sau creditor reprezinta profitul net al perioadei; soldul debitor reprezinta pierderea perioadei.

La inceputul anului urmator, contul 121 trebuie inchis, astfel incat soldul din exercitiul precedent sa nu afecteze informatia aferenta anului curent.

Pentru evidentierea profitului repartizat la 31.12 pe diverse destinatii, se foloseste contul de activ 129 Repartizarea profitului.

El se debiteaza la sfarsitul anului cu valoarea profitului repartizat la rezerve, dividende, pentru acoperirea pierderilor etc.

Soldul este debitor si reprezinta profitul repartizat.

La inceputul anului urmator, contul 129 se inchide prin 121.

Partea nerepartizata a profitului obtinut/ pierderea neacoperita se reporteaza. Astfel, contul 117 Rezultat reportat - bifunctional preia la inceputul perioadei profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita.

Exemplul 10. Profit

Societatea ALFA a realizat in exercitiul 2005 cheltuieli in valoare totala de 200.000 lei (inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit) si a obtinut venituri de 300.000 lei. Profitul a fost repartizat astfel: 10% pentru majorarea rezervei legale (in limitele prevazute de lege), 20% pentru alte rezerve, 30% la dividende. Pentru restul profitului nu s-a luat inca o decizie de repartizare.

La sfarsitul perioadei, contul 121 a preluat cheltuielile

si veniturile:

Soldul sau este creditor si reprezinta profitul obtinut: 100.000 lei.

La 31.12 se inregistreaza repartizarea profitului:

Contul 117 a fost utilizat pentru a evidentia valoarea profitului repartizat la dividende, deoarece legea nu permite recunoasterea datoriei decat dupa aprobarea de catre AGA a destinatiilor propuse.

Soldul contului 129 este debitor si reprezinta valoarea profitului repartizat (60.000 lei).

La data de 1.01.2006, contul 121 trebuie inchis prin anularea soldului creditor de 100.000 lei, astfel incat dupa ce preia cheltuielile si veniturile acestei perioade, soldul sau sa reprezinte rezultatul anului 2006. Profitul nerepartizat in valoare de 40.000 lei este reportat.

Dupa aprobarea dividendelor de plata, suma de 30.000 este evidentiata ca o datorie:

Exemplul 11. Pierdere

Societatea ALFA a realizat in exercitiul 2005 cheltuieli in valoare totala de 700.000 lei (inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit) si a obtinut venituri de 300.000 lei.

La sfarsitul perioadei, contul 121 a preluat cheltuielile

si veniturile:

Soldul sau este debitor si reprezinta pierderea exercitiului 2005 - 400.000 lei.

La data de 1.01.2006, contul 121 este inchis. Intregul sau sold debitor este transferat asupra rezultatului reportat (reportarea pierderii):

Pierderile trebuie acoperite, fie din profiturile viitoare, fie din alte surse de capitaluri proprii. Se face apel la capitalul social pentru acoperirea unor pierderi numai daca celelalte surse au fost epuizate.

Presupunem ca in anul 2006, profitul obtinut a fost de 180.000 lei. Acesta a fost repartizat integral pentru acoperirea pierderii reportate. Restul pierderii a fost acoperita astfel: 120.000 din rezerve si 100.000 din primele de emisiune.

Repartizarea profitului pentru acoperirea pierderii reportate:

Acoperirea pierderii din rezerve si prime:

Rezerve din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezinta plusuri de valoare rezultate in urma reevaluarii unor active imobilizate. Reevaluarea are ca scop abandonarea costului istoric ca baza de evaluare si evidentierea imobilizarilor, atat in conturi, cat si in bilant, la valoarea justa.

Contul 105 Rezerve din reevaluare este un cont de pasiv.

In creditul contului 105 se inregistreaza plusurile de valoare rezultate in urma reevaluarii imobilizarilor;

in debit se inregistreaza minusurile de valoare aparute la reevaluarile ulterioare;

soldul sau este creditor sau zero si reprezinta plusurile de valoare rezultate in urma reevaluarii (diferenta dintre costul istoric si valoarea justa de la acea data).

Exemplul 1 Reevaluarea unui teren

Societatea ALFA detine un teren achizitionat in 2003 la pretul de 10.000 lei. La data de 31.12004 ALFA a reevaluat toate imobilizarile corporale, valoarea justa a terenului la aceasta data fiind de 26.000 lei. La data de 31.12005, valoarea justa a terenului este de 18.000 lei.

31.12004 Se inregistreaza plusul de valoare din revaluare de 16.000 lei, necesar pentru majorarea terenului de la 10.000 lei la 26.000 lei, ca rezerva din reevaluare:

31.12005 Se inregistreaza minusul de valoare din reevaluare de 8.000 lei, necesar pentru reducerea valorii terenului de la 26.000 la 18.000 lei, prin reducerea rezervei din reevaluare:

Rezerve si prime de capital

Rezervele sunt structuri de capitaluri constituite in principal din profitul obtinut de o entitate, in scopul protejarii entitatii impotriva efectelor pierderilor viitoare. Dupa modul de constituire si dupa rolul lor, distingem rezerve legale, statutare, contractuale, alte rezerve etc. Rezervele se constituie la sfarsitul anului, prin repartizarea profitului si sunt utilizate fie pentru acoperirea pierderilor, fie pentru majorarea capitalului social prin operatii interne.

Primele de capital reprezinta diferenta dintre pretul de emisiune al unei actiuni si valoarea sa nominala sau, mai concret, diferenta dintre valoarea bunurilor primite ca aport suplimentar la capitalul social (mai mare) si valoarea nominala a actiunilor emise pentru a remunera acest aport (mai mica). Primele de capital apar si in cazul in care majorarea de capital se realizeaza prin conversia unor datorii in actiuni cu valoare nominala mai mica. Astfel, distingem prime de emisiune, prime de aport, prime de conversie a obligatiunilor in actiuni, prime de fuziune. Primele sunt utilizate, in principal, pentru acoperirea pierderilor si pentru majorarea capitalului social.

Exemplele precedente acopera atat formarea, cat si utilizarea rezervelor si a primelor de capital.

Recunoasterea rezervelor: exemplul 10

Utilizarea rezervelor: exemplele 6, 9, 11

Recunoasterea primelor de capital: exemplele 2, 3, 4, 5

Utilizarea primelor: exemplele 6, 11

Contabilitatea subventiilor pentru investitii

Subventiile pentru investitii reprezinta sume cu caracter nerambursabil, primite de la stat in vederea achizitionarii unor active imobilizate. Evidenta subventiilor se tine cu ajutorul conturilor de pasiv din grupa 13 Subventii pentru investitii. Acestea sunt conturi de venituri amanate (in avans).

in creditul acestor conturi se inregistreaza valoarea subventiilor pentru investitii primite, a donatiilor primite, a plusurilor la inventar de natura imobilizarilor;

in debitul conturilor se inregistreaza valoarea subventiilor reluate la venituri, pe masura amortizarii imoblizarilor corespunzatoare;

soldul lor este creditor si reprezinta valoarea subventiilor primite si inca nereluate la venituri, aferente partii neamortizate a activelor subventionate.

Exemplul 13. Contabilitatea subventiilor pentru investitii

Societatea ALFA a primit o subventie in valoare de 20.000 lei in vederea achizitionarii unei instalatii nepoluante. Instalatia a fost achizitionata la pretul de 100.000 lei, TVA 19% si va fi amortizata liniar pe durata de viata utila de 5 ani.

Inregistrarea primirii subventiei, in baza contractului incheiat:

Achizitia instalatiei tehnologice, pe baza facturii:

Plata facturii, in baza ordinului de plata:

Incasarea subventiei, in baza extrasului de cont:

Inregistrarea amortizarii anuale (100.000 lei / 5 ani = 20.000 lei/an)

Reluarea subventiei la venituri (20% x amortizare, deoarece subventia a fost 20% din valoarea instalatiei):

Prin reluarea subventiei la venituri, in contul de profit si pierdere este preluata o pierdere de 20.000 (6811) - 4.000 (7584) = 16.000 lei, astfel incat se va recupera prin intermediul amortizarii suma de 16.000 x 5 ani = 80.000 lei, adica suma investita de entitate in achizitie si nu costul de achizitie total. O parte a acestui cost a fost recuperata imediat, prin intermediul subventiei.

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli

Conturile de provizioane pentru riscuri si cheltuieli au functia contabila de PASIV,

se crediteaza in momentul aparitiei unui risc,

se debiteaza atunci cand s-au produs evenimentele care au generat constituirea lor sau in cazul in care au ramas fara obiect;

soldul conturilor este creditor si reprezinta provizioanele constituite ca sursa de autofinantare.

Evidenta provizioanelor se realizeaza prin sinteticul de gradul 1: 151 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli, care se dezvolta pe sintetice de gradul 2, corespunzatoare destinatiilor provizioanelor.

Exemplul 14. Provizioane pentru litigii

La inchiderea exercitiului financiar 2004 se constituie un provizion pentru amenzi probabile de platit, in valoare de 350.000 u.m. datorita existentei unui litigiu.

Constituirea unui provizion pentru litigii:

In exercitiul 2005 litigiul este solutionat, iar intreprinderea trebuie sa plateasca amenda stabilita pentru valoarea de 370.000 u.m.

Plata amenzii:

Anularea provizionului pentru litigii constituit in exercitiul 2003:

Prin mecanismul provizioanelor, pierderea de 350.000 lei, generata in exercitiul 2004, a fost recunoscuta in contul de profit si pierdere al acestui exercitiu. In 2005 s-a recunoscut ca pierdere numai diferenta de 20.000 lei, reprezentand pierderea pe care entitatea nu a anticipat-o.

Contabilitatea datoriilor pe termen lung

Conturile de datorii au o functie contabila de pasiv,

se crediteaza la constituirea datoriilor fata de terti,

se debiteaza la decontarea datoriilor si

au sold final creditor care reprezinta datoriile in curs de decontare.

Pretul de evaluare si recunoastere a datoriilor in cadrul conturilor asociate este echivalent valorii nominale. Aceasta exprima suma de lichiditati ce trebuie platita ca echivalent al datoriilor.

Pentru exemplificarea tranzactiilor cu datorii pe termen lung consideram creditele bancare pe termen lung. Aceste datorii se recunosc in conturile 162 Credite bancare pe termen lung (pentru suma principala a creditului) si 1682 Dobanzi aferente creditelor pe termen lung (pentru dobanda aferenta creditului). Conturile au functie contabila de pasiv,

se crediteaza la primirea creditelor si la recunoasterea dobanzilor aferente,

se debiteaza la rambursarea imprumuturilor si in cazul platii dobanzilor;

soldul este creditor si reprezinta datoria din credite pe termen lung nerambursata si dobanda neachitata aferenta creditului.

Exemplul 15. Credite bancare pe termen lung

Societatea comerciala STUDENT S.A. incheie pe data de 01.01.2003 un contract de creditare pe termen de 5 ani, in valoare de 250.000 u.m., cu o rata anuala a dobanzii de 15%. Rambursarea se face in anuitati constante la sfarsitul fiecarui serviciu financiar (31 decembrie).

Contractarea imprumutului:

Calculul anuitatii:

Graficul de rambursare:

Inregistrarea dobanzii:

Achitarea anuitatii:

In cazul imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni, conturile utilizate vor fi 161 Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni si 1681 Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni. Un imprumut din emisiunea de obligatiuni are urmatoarele caracteristici:

pretul de emisiune: este valoarea incasatade la obligatari de catre societatea emitenta;

pretul de rambursare: este valoarea pe care societatea o va achita obligatarilor in momentul rambursarii imprumutului;

valoarea nominala, inscrisa pe obligatiune, folosita pentru calculul dobanzii.

Diferenta dintre pretul de rambursare si pretul de emisiune reprezinta pierderea pe care emitentul si-a asumat-o, este un cost al creditului, ca si dobanda. Ea poarta denumirea de prima de rambursare a obligatiunilor. Prima se recunoaste la data emisiunii imprumutului ca activ, urmand a fi amortizata (inregistrata la cheltuieli) treptat, liniar, pe durata imprumutului.

Exemplul 16. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni

Societatea ALFA SA lanseaza la 1.01.2000 un imprumut din emisiunea de obligatiuni cu urmatoarele caracteristici: pret de emisiune 25 lei, pret de rambursare 30 lei, valoare nominala 25 lei. Se emit 1.000 obligatiuni, pe durata de 10 ani, cu rata dobanzii de 10% anual. Rambursarea se face la sfarsitul duratei de creditare. Dobanzile se platesc anual.

Contractarea imprumutului:

Incasarea contravalorii obligatiunilor:

Inregistrarea dobanzii aferente imprumutului, la sfarsitul fiecarui an (10% x 25 lei/obligatiune valoare nominala x 1.000 obligatiuni):

Amortizarea primei de rambursare, la sfarsitul fiecarui an (5.000/10 ani):

Plata dobanzii, la sfarsitul fiecarui an:

Rambursarea imprumutului, dupa 10 ani: