Determinarea costului de productie

Determinarea costului de productie

Determinarea costului de productie presupune sa plecam de la un numar sigur de informatii financiare, dar si informatii asupra produselor si clientilor. Aplicarea operationala a metodei ABC sub aspectul costului de productie nu va scapa de la aceasta regula. Principiul metodei ABC este urmatorul: produsele consuma activitati, care - la randul lor - consuma resurse, iar resursele sunt insumate, caci ele formeaza un cost. Derularea metodei ABC presupune parcurgerea a trei subetape fundamentale care trebuie respectate, dupa cum urmeaza:

identificarea resurselor consumate de activitatile interne;

alocarea resurselor pe activitati;

identificarea activitatilor consumatoare (pe produse sau clienti).

Relatie de calcul:

Cost de productie = Costuri directe + Cota costurilor indirecte alocate

Cota costurilor indirecte alocate se refera la acea parte din cheltuielile indirecte alocate asupra obiectului de costuri cu ajutorul procedeului alocarii. Procedeul alocarii presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

calculul coeficientului de alocare (K_A):

K_A =

unde: Ch_A = cheltuieli pe activitati, b_a = baza de alocare, n = numarul obiectelor de calculat, i = obiect de calculatie.

determinarea cotei de cheltuieli aferente fiecarui purtator se realizeaza astfel:

Cota (Ch_A) = K_A x b_ai

Metoda ABM (Activity Basic Management - managementul activitatii de baza)14

Managementul pe activitati se bazeaza pe un decupaj al intreprinderii pe activitati similar celui definit prin metoda ABC. Pentru unii autori, managementul pe activitati este perceput ca o dezvoltare, o imbunatatire a metodei ABC, in schimb pentru altii, ABC-ul nu reprezinta decat un subprodus al managementului pe activitati. Exista si o a treia categorie de autori cu o conceptie diferita, si anume in timp ce ABC nu reprezinta decat un instrument de calcul al costurilor, ABM ar trebui considerata ca o psihologie a managementului performantei.

Calculatia costurilor de proces nu aduce noutati privind analiza eficientei economice printr-o comparatie de tip admisibil - efectiv. Exista paralelisme fata de calculatia de plan a costurilor manageriale daca pentru locurile de costuri primare ale acestei calculatii (care nu tin de sectorul de productie), se utilizeaza marimi de referinta directe.

Noutatea ABM-ului consta in evidentierea costurilor produsului pe perioade lungi. Comparativ cu calculatia traditionala a costurilor complete, modul de repartizare a costurilor comune indirecte in cadrul calculatiei costurilor de proces reprezinta un avantaj. Este insa indoielnic daca asemenea avantaje se mentin comparativ cu calculatia costurilor de plan marginala sau cu calculatiile avand la baza contributiile de acoperire (marja de rezultat).

Totusi, in viitor (cel putin pentru acele intreprinderi care nu dispun inca de o calculatie de plan bazata pe costuri marginale sau o calculatie a contributiilor la rezultat), in conditiile cresterii continue a ponderii costurilor fixe in ansamblul costurilor se va pune problema introducerii calculatiei costurilor de proces. In plus, o calculatie a costurilor de proces poate fi implementata alaturi de o calculatie a costurilor de plan, fara a afecta aplicarea acesteia in sectorul de productie. Indeosebi la intreprinderile prestatoare de servicii precum bancile, casele de asigurari etc., calculatia costurilor de proces poate aduce beneficii importante, avand in vedre ponderea ridicata a costurilor comune - indirecte in ansamblul costurilor acestora.

In timp ce calculatia costurilor prin metoda ABC permite abandonul viziunii de "control al resurselor" in favoarea unei viziuni de "control al activitatilor, metoda ABM apare ca o metoda de management al intreprinderii care trebuie sa permita pilotajul strategic al organizatiei in scopul ameliorarii performantei pe baza unui demers de progres continuu.

In viziunea ABM, intreprinderea apare ca o retea de activitati organizate in procese transversale care concura in totalitate la procesul de creare a valorii.

Ca atare, ABM este considerata un mijloc de pilotaj strategic, cel putin din trei puncte de vedere:

O noua viziune a produsului. Analiza strategica are in vedre cuplul "produs-piata", cuplu care nu poate exista decat in masura in care piata recunoaste un produs. Pentru intreprindere aceasta orientare spre piata are doua consecinte:

a.      incercarea de a optimiza cuplul "valoare-cost"; reducerea costurilor si adaugarea lor la valoare;

b.     perceperea costului intr-o viziune de cost global, integrand in aceasta categorie anumite costuri ce pot fi factori de diferentiere si creatori de valoare pentru clienti, cum ar fi spre exemplu, costurile de utilizare sau de distrugere a bunurilor;

Intreprinderea este privita ca un ansamblu de procese: (un ansamblu de activitati legate intre ele prin fluxuri de informatii, care se combina pentru a furniza un produs material sau nematerial important si bine definit). Exemplu: procesul de fabricatie este ansamblul activitatilor ce concura la transformarea materiei prime in produs finit; sau procesele de vanzare combina ansamblul activitatilor necesare asigurarii vanzarii.

Depasind decupajul pe functii sau pe domenii de responsabilitate, aceasta descriere a proceselor are in vedere o viziune transversala a organizatiei, care devine pertinenta numai in masura in care este legata de crearea valorii asteptate, ca raspuns la nevoile clientilor. Prin urmare, activitatile reprezinta legatura intre valoare si procese, fiind analizate in raport cu raspunsul la intrebarea "aceasta activitate participa sau nu la realizarea valorii?" Aceasta viziune se bazeaza pe notiunea de linie de valoare adaugata ce permite interactiunea activitatilor in cautarea performantei.

In pilotajul pe activitati cautarea valorii ridica numeroase dificultati:

o      furnizarea unei prestatii de catre o activitate este intotdeauna anterioara crearii valorii recunoscuta de catre client;

o      anumite activitati nu par sa conduca la crearea valorii pentru clientul final, fiind totusi indispensabile in procesul de creare a produsului;

o      performanta nu poate fi judecata individual, ci numai in raport cu "utilitatea" activitatilor in procesul de creare a valorii finale.

Metodele de reducere a costurilor sunt organizate pe trei axe:

a.      o restructurare a activitatilor care are ca scop eliminarea proceselor si activitatilor fara valoare adaugata inainte de a rationaliza organizarea interna;

b.     cautarea eficientei activitatilor restante, dar purtatoare de valoare adaugata prin studii concurentiale, sau benchmarking, studii care constau in cautarea performantei prin compararea sistematica cu starea de "mai bine" a concurentilor sau partenerilor;

c.      o actiune de reducere a costurilor prin identificarea levierelor de actiune. Reducerea consumului de resurse este o actiune bazata pe costuri si cautarea levierelor de actiune care sa permita diminuarea reala a resurselor consumate pentru aceeasi cantitate de iesiri, fara deteriorarea calitatii si a termenelor.

Acest demers conduce la definirea mai multor notiuni de inductori, si anume:

inductori de cost - cauza nivelului costului activitatii reprezinta levierul actiunii care ar permite ameliorarea performantei;

inductor de activitate - factor explicativ al nivelului de activitate. El va fi imputat costurilor activitatilor diferitelor produse;

inductori de resurse - asimilati "cheilor de repartizare" pentru afectarea resurselor la activitati.

Exemplu: Pentru o activitate de facturare, inductorul de resurse trebuie sa permita afectarea unei parti din salariul responsabilului serviciului cu aceasta activitate, inductorul de activitate va fi linia de facturare, iar inductorul de cost al activitatii depinde de varietatea produselor propuse si de specificitatea clientilor care comanda mai multe sau mai putine produse pe factura.

Numai o simpla actiune asupra volumului inductorilor de costuri permite o reducere eficienta a resurselor consumate: reducerea numarului de linii de facturare asupra facturilor, precum si mijloacele de reducere a acestor cauze. Astfel, performanta activitatii de facturare depinde de ameliorarile aduse in amontele procesului si obliga la o viziune transversala si colectiva de analiza.

Prin noile retele de activitati pe care le creeaza, prin parametrii analizati in cadrul activitatilor, metoda ABM este comparabila cu numeroase tehnici de management organizate in urmatoarea coerenta de ansamblu:

demersurile de re-inginerie devin mai putin lizibile deoarece ABM furnizeaza o cheie pentru determinarea activitatilor ce cuprind valoarea adaugata;

demersurile calitatii totale au nevoie de analiza disfunctionalitatilor si gasirea punctelor critice pentru o linie de activitate in vederea cercetarii cauzelor. Acestea au in vedere responsabilizarea serviciilor operationale asupra calitatii prestatiilor privind obligativitatea integrarii lor intr-un demers intern client - furnizor;

demersul just-in-time cauta sa elimine activitatile non-creatoare de valoarea adaugata din cadrul functiilor productive, cum ar fi: asteptarea, stocajul etc. Metoda ABM, prin definirea pentru fiecare activitate a unor parametri de eficienta nemonetari, reordoneaza instrumentele de pilotaj si de evaluare a performantelor mai adaptate exigentelor actuale.

demersul progresului continuu este imbunatatit de metoda ABM prin sensibilizarea participantilor la demersul colectiv de rezolvare a problemelor.

Metoda costurilor tinta (Target Costing)

Notiunea, caracteristicile si necesitatea metodei15

Metoda costurilor tinta se inscrie intr-un demers managerial strategic al produselor, in cadrul caruia purtatorul de costuri este analizat pe toata durata ciclului sau de viata si in mod deosebit in faza sa de conceptie.

In ceea ce priveste matricea calculatiei costurilor-tinta, o reprezinta valoarea inginereasca asa cum a definit-o Lawrence Miles in lucrarea sa "Tehnici ale analizei si ingineriei valorii" care remarca: "fara determinarea costurilor implicate, deciziile nu vor ajunge si nu vor putea ajunge vreodata sa permita realizarea unei valori corespunzatoare". Deci, pentru a fi performanti, interesul nu poate fi limitat numai la productia de valori sub aspect tehnic si functional, acestea trebuie sa ia in considerare functiile produsului prin prisma costului implicat in conditiile unui pret dat.

Intr-o acceptie generala, asa cum se degaja din lucrarea lui L. W. Crum - "Ingineria valorii" (traducere din limba engleza, Editura Tehnica, Bucuresti, 1976) - "ingineria valorii consta intr-o serie de procedee sistematice, orientate catre realizarea functiilor necesare cu un cost minim, fara a neglija calitatea, fiabilitatea, performanta si livrarea".

Prin referinta la ingineria valorii, Target-Costingul reprezinta un demers formalizat orientat spre analiza functionala a raportului valoare-pret-beneficiu-cost.

Analizat ca un concept unitar si inchis al managementului prin costuri, Target-Costing se caracterizeaza prin estimarea valorilor ca functii, preturilor de vanzare, costurilor complete si beneficiului pe ansamblul ciclului de viata al produsului.

Un asemenea management se mentine pe parcursul intregului ciclu de viata al produsului; pune accentul deja in faza de dezvoltare - proiectare a produsului; se bazeaza si foloseste informatia de preturi dinspre piata si pleaca de la informatia de costuri orientate spre piata; se bazeaza pe o bugetare a functiilor produsului; baza de evaluare o reprezinta costurile complete.

Costurile-tinta se bazeaza pe regula potrivit careia piata dicteaza preturile de vanzare si nu costurile intreprinderilor. Deci, pentru a construi rentabilitatea, trebuie mers de la pret la cost, in conditiile in care din pretul de vanzare trebuie decupata marja dorita pentru a reduce un cost-tinta. Totodata, deoarece piata nu este interesata de structura costurilor in partea lor fixa si variabila, sau in costuri individuale si comune, este necesara acoperirea pe termen lung a tuturor costurilor intreprinderii. In consecinta, preturile de vanzare obtenabile ale produselor trebuie sa asigure acoperirea costurilor complete si o cota de profit.

In sensul cerintelor de mai sus, ecuatia generala a costului tinta este:

Pretul de vanzare impus - Marja dorita = Costul complet tinta

Trasaturi definitorii pentru Target-Costing sunt:

a)     Target-Costing este un concept unitar si inchis al managementului costurilor orientat pe produs;

b)     analiza functionala a costurilor (cat costa valoarea produsului pentru a acoperi cat mai multe functii) pana la analiza de substitutie (ce produs poate sa faca acelasi lucru, dar cu costuri mai reduse sau cu o buna asigurare a functiilor);

c)     orientarea produsului spre cerintele clientilor, clientul asteapta un anumit raport intre pretul si capacitatea functionala a produsului, iar intreprinderea producatoare trebuie sa se orienteze catre aceste cerinte. Deci, pentru ca intreprinderea sa-si vanda viitorul produs, dar in acelasi timp sa poata obtine un anumit profit, este necesar din punct de vedere strategic un proces de analiza sau inginerie a valorii in faza de definire a produsului pe traseul pret-profit-cost.

d)     asigurarea capacitatii concurentiale in locul unor economisirii rapide. Managementul strategic al costurilor trebuie sa aiba ca obiectiv capacitatea concurentiala si nu efectul de economisire imediata. Intreprinderea nu trebuie sa-si puna problema simplei economisiri, dimpotriva, obtinerea unui avantaj al costurilor fata de concurenta.

e)     framantarea costurilor intr-o faza timpurie a procesului de nastere a produsului.

Procedand astfel, sunt identificate si rezolvate probleme si interese deosebite, conflicte posibile intre obiectivele urmarite sunt descoperite din timp, iar pe aceasta cale se evita costuri ulterioare de modificare sau intarzieri in promovarea produsului pe piata.

Obiectivul Target-Costingului

Obiectivul urmarit de Target-Costing a fost formulat astfel: "imbunatatirea situatiei rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor standard in directia unor costuri scop conforme cu situatia concurentiala". Obiectivele costului tinta sunt:

orientarea de ansamblu a intreprinderii si in special a gestiunii sale catre piata;

o legatura strategica datorita unui R & D orientat spre piata;

o sustinere a gestiunii costurilor in primele faze de conceptie a produsului;

o gestiune a costurilor dinamice, deoarece costurile tinta sunt constant reevaluate;

ameliorari in termeni de motivatie, deoarece comportamentele sunt direct influentate de constrangeri ale pietei si nu de obiectivele abstracte valabile pentru toata intreprinderea.

Teoretic, obiectivul Target-Costingului se fundamenteaza pe sase principii, dupa cum urmeaza:

costurile viitoarelor produse se evalueaza din productia de serie ulterioara a veniturilor prognozate de marketing;

costurile tinta necesre, bazate pe formula costurilor complete, sunt evaluate prin decuparea din pretul de vanzare a unei marje dorite a profitului cu luarea in considerare a unei cote de risc (componenta a costurilor);

costurile de ansamblu se determina prin diferenta, pretul de vanzare - marja dorita + cota de risc, se repartizeaza pe diferitele componente ale produselor corespunzator valorii functiilor fata de clienti;

costurile componentelor produsului servesc sarcina pentru intregul lant de creare a valorii, pornind de la cercetare-dezvoltare si continuand cu aprovizionarea, productia si desfacerea;

prin analiza diferentelor dintre costurile tinta si costurile standard si se identifica, la nivelul componentelor produsului potentialul de optimizare;

lantul de creare a valorii trebuie sa asigure prin intermediul unor planuri de desfacere pe produs, conditiile de desfacere si prin optimizarea costurilor materiale si de prelucrare, precum si prin analiza valorii pentru a stabili masurile de luat si de aplicat pentru realizarea obiectivelor necesare pe fiecare produs.

Etapele metodei

Etapa I

Fixarea pretului tinta. Principial, pretul tinta este stabilit prin tehnici de studiu a pietei si vizeaza intreaga durata de viata a produsului. In consecinta, acesta are o determinare strategica, un caracter dinamic si capata mai multe forme si niveluri in raport de segmentele de piata si evolutia in timp a cererii si ofertei.

Etapa a II-a

Fixarea profitului tinta. Aceasta fixare decurge din planificarea strategica a intreprinderii pe termen mediu si din portofoliul ei de produse la acel orizont. De aceea, marimea pretului tinta nu este o suma fixata ci o curba de profit in functie de ciclul de viata al produsului care simuleaza cu ajutorul analizelor financare, rentabilitatea asteptata a produsului si tinand cont de ipotezele privind volumul desfacerilor.

Procesul de elaborare are un caracter interactiv si, in consecinta, nu trebuie perceput ca unic si liniar. Daca estimarile profitului sunt globale si aproximative la inceputul proceselor, ele devin mai precise si mai fiabile daca caracteristicile viitorului produs sunt clar definite.

Etapa a III-a

Stabilirea costului tinta. Costul tinta este dedus din calculele precedente prin simpla scadere. Evaluarea nu se face la nivel global: analitic, pe feluri de costuri tinta partiale in functie de   componentele si subansamblele produsului. Descompunerea poate fi facuta cu ajutorul a doua mari familii de metode:

descompunerea organica a produsului in subansamble tinand cont de structura sa fizica. Aceasta metoda se bazeaza pe cunoasterea costurilor actuale ale componentelor si pe capacitatea intreprinderii de a le produce. Ea presupune o continuitate in conservarea tehnicilor existente, dar si o adaptare prin inovare privind caracteristicile produsului;

descompunerea functionala bazata pe analiza produsului tinand cont de nevoile repetate ale clientului: fiecare functie reprezinta o nevoie a clientului pe care produsul trebuie sa o satisfaca. Aceasta metoda se bazeaza pe nevoile clientului si ale pietei, prin costul tinta traduce ceea ce clientii sunt gata a plati pentru ansamblul serviciilor ce le asteapta de la produs.

In acest stadiu se optimizeaza relatia valoare - cost tradusa prin capacitatea intreprinderii de a face produsul cerut cu functionalitati precise tinand seama de costurile tinta. Costul estimat este adesea superior costului tinta ce devine deci un cost plafon care nu trebuie depasit. Aceasta confruntare intre costul tinta si costul estimat face obiectul unei cereri de reducere a costului.

Formulele folosite in evaluarea costului tinta sunt:

a) evaluarea costului acceptabil prin prisma relatiei:

Costul acceptabil = Pretul de vanzare - Marja dorita

b)     evaluarea costului tinta pe baza relatiei:

Costul tinta = Costul acceptabil + Costurile de reducere si optimizare

c)     evaluarea costului estimat exprima costul complet unitar calculat pe baza datelor din contabilitate, in cazul perfectionarii produselor existente, sau pe baza datelor de proiectare, in cazul dezvoltarilor de noi produse.

Pentru ultimul caz se pot folosi mai multe metode de evaluare, dupa cum urmeaza:

metoda corelatiei. Se bazeaza pe analiza intercorelata intre produsele existente si dezvoltarile de noi produse, cu retinerea elementelor  congruente care se inscriu in strategia construitii costului estimat;

metoda analitica. Consta in construirea costului estimat prin valorificarea datelor din contabilitatea de gestiune privind trecutul, prezentul si viitorul noului produs;

metoda parametrilor. Se intemeiaza pe analiza si evaluarea raporturilor dintre parametrii tehnici ai produsului si cei ai costurilor.

La metodele de mai sus se mai adauga: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC, metoda ingineriei valorii si metoda integrata (integrarea ingineriei de estimare a costurilor cu algoritmul ABC al costurilor si cu costul-tinta in dinamica).

Costul estimat este un cost construit pe toata durata ciclului de viata al produsului.