Evolutia auditului financiar- contabil ca practica economica

Evolutia auditului financiar- contabil ca practica economica

In societatea moderna de astazi, complexitatea sporita a fenomenelor economico-sociale si a consecintelor acestora, face necesara aparitia unor activitatti de consultanta realizate de specialisti de inalta calificare. "Acesti specialisti cu o pregatire teoretica superioara, o experienta practica relevanta si care sunt recunoscuti in domeniul lor ca persoane de mare autoritate si competenta poarta denumirea de experti".

Activitatea, prin care expertii, pe baza cunostintelor teoretice si practice si in functie de scopul urmarit, cerceteaza si clarifica anumite fapte, este desemnata prin termenul de expertiza. In functie de domeniul cercetat si de cunostintele necesare efectuarii lor, expertizele sunt tehnice, bancare, contabile, psihologice, medicale etc.

Termenul de audit a fost introdus de catre cabinetele anglo- saxone de expertiza contabila, in urma cu patru decenii. Cu toate ca obiectivele si conceptele, care conduc in prezent auditul, erau aproape necunoscute la inceputul secolului al XX-lea, auditul de un tip sau altul a patruns in istoria inregistrata a comertului si finantelor guvernamentale.

Etimologia cuvantului audit provine din verbul latin "audire", al carui sens de a asculta a fost transformat de catre practica anglo- saxona incepand cu anii'60, semnificand astazi in sens strict revizia, adica examinarea profesionala, verificarea, realizate asupra unei informatii de catre expertii competenti, in vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un standard de calitate.

Intelesul originar al termenului auditor a fost " the one who hears" ("acela care aude") si era potrivit perioadei, in care inregistrarile contabilitatii guvernamentale erau aprobate doar dupa o lectura publica, cu voce tare, a conturilor.

Activitatea de audit dateaza inca de la inceputurile istoriei economice, odata cu aparitia primelor structuri statale, limitandu-se mult timp doar la controlul de exactitate si conformitate cu informatia contabila. Este o functie a societatii organizate, de-a lungul intregii istorii a lumii. De fapt, inceputurile auditului, ca si ale contabilitatii de altfel, sunt localizate inapoi in timp in Egiptul si China Imperiala.

Istoricii cred ca tinerea inregistrarior exista si cu 4000 de ani inainte de Christos, cand civilizatiile antice din noul Orient au inceput sa organizeze guverne si sa desfasoare activitati economice. De la inceput, guvernele erau preocupate de contabilizarea incasarilor si platilor, precum si de colectarea taxelor. O parte integrala a acestei preocupari a fost si stabilirea controalelor, inclusiv auditurile realizate in scopul reducerii erorilor si a fraudei din partea oficialilor incompetenti si necinstiti.

Cateva forme "moderne " de control intern sunt descrise in Biblie, unde este acoperita perioada de timp dintre anii 1800 i.e.n. si 94 e.n.. Aici este explicata logica instituirii controlului - daca angajatii au posibilitatea de a fura, ei pot profita de aceasta, logica prezenta si astazi in scepticismul asteptat din partea auditorilor. In mod distinct, Biblia vorbeste despre pastrarea duala a activelor, nevoia de a avea angajati competenti si cinstiti, accesul restrictionat si separarea responsabilitatilor.

Sistemul contabil din timpul dinastiei Zhao(1122- 256 i.e.n.) in China, a inclus un proces bugetar elaborat si auditari ale tuturor departamentelor guvernamentale.

In secolul al XV-lea i.e.n., in Atena, Adunarea populara controla incasarile si platile privind fondurile publice. Sistemul finantelor publice includea auditorii guvernamentali, care examinau inregistrarile tuturor patronilor la expirarea termenelor. In sectorul privat, managerii proprietatilor conduceau auditurile conturilor.

Finantele publice in Republica Romana erau controlate de Senat si conturile publice erau examinate de un grup de auditori supravegheati de un trezorier. Romanii au mentinut separarea responsabilitatilor intre oficialii care autorizau taxele si cheltuielile si cei care se ocupau cu incasarile si platile. La fel ca si grecii, ei au realizat un sistem elaborat de contol si contracontrol.

Cele mai vechi referinte si inregistrari contabile existente in tarile vorbitoare de limba engleza, sunt cele din "vistieriile" Angliei si Scotiei, care dateaza din anul 1130. Exista referinte ale auditorilor si auditului in secolul al XIII-lea, atat in Anglia si Italia, cat si intr-o lucrare franceza despre managementul proprietatilor, prin care se recomanda un audit anual al conturilor.

In Londra, auditul a fost introdus inainte de anul 1200, iar la inceputul secolului al XIV-lea, auditorii erau printre oficialii alesi. Incepand din acea perioada, proprietatile private de pamant, conturile municipalitatilor si ale breaslelor mestesugaresti erau auditate cu regularitate. Auditurile timpurii din Marea Britanie erau de doua tipuri. Auditurile oraselor erau prezentate public oficialilor si cetatenilor si constau in ascultarea de catre auditor a conturilor citite de trezorier. In mod similar, auditurile breaslelor erau ascultate de catre membrii acestora.

La mijlocul secolului alXVI-lea, auditorii oraselor adnotau adesea conturile cu fraze de genul "audiate de auditorii semnatari'. Raportarea facuta de auditori poate fi localizata la aceasta faza preliminara de "certificat de audit".

Al doilea tip de audit, cel al breaslelor, implica o examinare detaliata a conturilor de incasari si plati, tinute de functionarii financiari ai mosiilor, urmata de o "declaratie de audit", care era de fapt o prezentare orala a raportului in fata proprietarului mosiei si a consiliului. Fiind un membru al consiliului mosieresc, auditorul din acea vreme poate fi considerat precursorul auditorului intern modern de astazi.

Schimbarile economice aparute intre anii 1600- 1800, cresterea oraselor, aparitia fabricilor in locul manufacturilor, dezvoltarea comertului, au dus la aparitia unor preocupari contabile noi. Acestea erau concentrate pe detinerea proprietatii si calcularea profitului si pierderii, in sens economic.

Auditul a inceput sa evolueze de la un proces de ascultare la unul de examinare apropiata a inregistrarilor, fiind realizat ca urmare a cererii proprietarilor de intreprinderi, in scopul de a verifica corectitudinea pastrarii lucrarilor contabile, a contabilizarii activelor, precum si modul de planificare a folosirii resurselor disponibile.

La sfarsitul secolului al XVI-lea, in Scotia a fost promulgata prima lege prin care se introducea notiunea moderna de auditor independent in Occident si se interzicea anumitor oficiali de a exercita aceasta functie.

Odata cu dezvoltarea societatilor de persoane, rolul auditului a constat in determinarea profiturilor totale ce urmau a fi repartizate asociatilor.

In timpul Revolutiei Industriale, cum concernele manufacturiere au crescut ca marime, proprietarii lor au inceput sa foloseasca serviciile managerilor angajati. Odata cu aceasta separare a proprietarilor de manageri, proprietarii au apelat la auditori pentru a se proteja impotriva erorilor neintentionate, ca si a fraudei comise de manageri si angajati.

In secolul al XIX -lea, odata cu construirea cailor ferate, cresterea companiilor de asigurari, bancilor si a altor companii pe actiuni, auditorul profesional a devenit o parte importanta a scenei afacerilor. Industria de cai ferate din SUA a fost printre primii angajatori ai auditorilor interni.

Marile intreprinderi aparute aveau nevoie de finantari exterioare pentru completarea capitalului si achizitionarea de noi masini si utilaje aparute pe piata. Bancherii erau primii utilizatori externi ai rapoartelor financiare, de obicei doar ai bilantului. In acest moment, importanta auditului a crescut datorita includerii tertilor in randul utilizatorilor. Se dezvolta totodata si profesia de contabil independent.

Inainte de 1900, in concordanta cu obiectivul declarat mai sus de detectare a erorilor si a fraudei, auditurile includeau adesea un studiu de ansamblu sau aproape in totalitate a tranzactiilor inregistrate. In prima jumatate a secolului al XX-lea, directia de audit tindea sa-si schimbe scopul de detectare a fraudelor, in cel de a vedea daca situatiile financiare dadeau o imagine completa si corecta a pozitiei financiare, a rezultatelor, operatiunilor si a schimbarilor in pozitia financiara. Aceasta schimbare a fost rezultatul cresterii numarului de actionari si a marimii entitatilor corporativ, corespunzator cu acesta. Auditorul a devenit mai responsabil fata de agentiile guvernamentale, casele de schimb valutar reprezentand noi investitori sau alte parti, care ar folosi informatii financiare. Bancherii nu mai erau principalii utilizatori externi ai informatiei de audit. Corectitudinea castigurilor raportate a devenit prima preocupare.

Cum corporatiile la scara larga s-au dezvoltat rapid in Regatul Unit al Marii Britanii, in Statele Unite ale Americii, precum si in alte tari dezvoltate ale lumii, auditorii au inceput sa aleaga anumite tranzactii, decat sa le studieze pe toate. Auditorii si managerii au inceput sa accepte propozitia ca o examinare atenta a unui numar relativ mic de tranzactii selectate la intamplare ar da o informatie de incredere privind acuratetea celorlalte tranzactii similare.

In plus fata de acest procedeu cunoscut sub denumirea de sondaj, auditorii au devenit constienti de importanta controlului intern efectiv. Un control intern al companiei consta in politici si proceduri, stabilite in scopul de a oferi asigurari rezonabile ca obiectivele companiei vor fi atinse, inclusiv obiectivul de a pregati situatiile financiare corecte. Auditorii au descoperit ca prin studiul controlului intern, pot fi identificate atat punctele tari, cat si cele slabe. Cu cat mai puternic este controlul, cu atat mai putin se realizeaza testarea situatiilor financiare si a balantei conturilor cerute de auditori.

Odata cu cresterea gradului de bazare pe controlul intern si pe sondaj, standardele profesionale au inceput sa infatiseza limitele capacitatii auditorilor de a detecta frauda. Profesia recunostea ca auditurile proiectate sa descopere frauda erau foarte scumpe.

Incepand cu anii '60, detectarea fraudei la scara larga a avut un rol important in procesul de audit. Standardele profesionale au inceput sa foloseasca termenul de "iregularitate" pentru a descrie raportarile financiare frauduloase, numite si fraude de management, precum si aproprierile gesite de active, intalnite si sub denumirea de defalcari. Schimbarea in incercarea de a-si asuma o mai mare responsabilitate pentru detectarea iregularitatilor a rezultat din presiunile guvernamentale si publice, ca urmare a existentei unui numar de procese reusite prin care frauda a trecut nedetectata de auditori.

Folosirea in crestere a sistemelor computerizate nu a alterat responsabilitatile auditorilor de a detecta erorile si iregularitatile. Natura procesului de audit a fost afectata totusi , deoarece auditorii au fost solicitati sa dezvolte noi abordari ale controlului intern de testare si ale balantelor conturilor. Auditorilor a inceput sa li se ceara mai multa responsabilitate pentru realizarea testelor de concordanta cu legislatia in vigoare.

In concluzie, ultimele decenii s-au caracterizat printr-o activitate matura de audit organizata in jurul unei profesii, cu o metodologie proprie de exercitare si un sistem bine fundamentat de analiza. S-au dezvoltat societatile de audit, care au pus in practica strategii de crestere externa, de afirmare pe plan international si de diversificare a directiilor de activitate.

Se manifesta tot mai pregnant tendinta de a depasi stricta acceptiune contabila si financiara a auditului, prin abordarea unei noi piete - cea a activitatii de consiliere. Acest lucru presupune o schimbare radicala a conceptelor, reglementarilor tehnologice, structurii pietei, sistemului de invatamant si de cercetare stiintifica. Toate acestea au ca scop sporirea eficientei si credibilitatii opiniei formulate de auditor.

Evolutia auditului in literatura de specialitate este structurata astfel: (Fig. 1.)

Exercitarea profesiei contabile liberale este dependenta de cadrul reglementar, in care aceasta se realizeaza. Acest cadru a cunoscut modificari structurale profunde in ultimii ani, din motive politice, sociale, economice.

Pornind de la cadrul legislativ din Franta, se observa o evolutie interesanta. Astfel, pana in anii '60, profesia contabila era realizata de expertii contabili organizati in Ordinul Expertilor Contabili si Contabililor Agreati (OECCA), care, incepand din septembrie 1945, detineau monopolul asupra activitatilor de tinere a contabilitatii, asistenta la elaborarea conturilor si controlul legal asupra acestora. A fost inlocuit astfel comisarul societatilor, un simplu mandatar al actionarilor, fara nici o competenta in controlul conturilor.

Adevaratul control al conturilor a inceput sa se realizeze insa, in 1966, odata cu reforma legii societatilor comerciale, si ulterior, prin crearea Companiei Nationale a Comisarilor de Conturi, prilej cu care au fost stabilite regulile privind responsabilitatile, competenta si independenta comisarului de conturi.

Un alt factor de evolutie a fost nevoia de armonizare pe plan european, pentru a asigura comparabilitatea conturilor societatilor, in conditiile miscarilor de capitaluri pe plan extern. Astfel, Directiva a IV-a, privind armonizarea si controlul legal al conturilor, a stabilit misiunea comisarului de conturi de a certifica regularitatea, sinceritatea si imaginea fidela data de conturile sociale. In acelasi timp, dispozitiile Directivei a VII-a, care are in vedere prezentarea si controlul legal al conturilor de grup, reglementeaza rolul comisarului de conturi privind conturile consolidate.

Restructurand domeniul auditului financiar- contabil ca urmare a noului cadru legislativ, se ajunge la concluzia ca exista doua elemente, ce stau la baza organizarii profesiei contabile liberale: expertul contabil, pentru ceea ce inseamna audit contractual, si comisarul de conturi, pentru activitatea de audit legal. Au fost create astfel conditiile de dezvoltare a pietei de audit si consiliere.

Modul de exercitare a profesiunii sale de catre auditorul financiar- contabil a cunoscut o evolutie accentuata in ultimele trei decenii. Originea acestei evolutii este in Statele Unite ale Americii, in intervalul de timp dintre marea criza si cel de-al II-lea razboi mondial. In acea perioada, prin activitatea de audit se intelegea o verificare, de multe ori completa, a inregistrarilor contabile.

Ca urmare a liberalizarii comertului international si a deschiderii si structurarii pietelor de capital, profesia de audit a cunoscut profunde tranformari structurale. Marile firme de audit, dintre care, cele mai importante reunite initial in grupul 'Big eight'1, iar ulterior 'Big six', domina aceasta piata in cadrul retelelor internationale, pe care le formeaza. In prezent, exista mai mult de 50 de retele internationale, cu activitate si dimensiuni foarte diferite, in cadrul carora 'Big six' se detaseaza net. In perioada anilor '50- '60, in Statele Unite, activitatile de audit financiar- contabil au fost orientate treptat spre controlul operational al marilor firme.

Ulterior, se manifesta tendinta de imbinare a activitatii de studiere a functionarii interne a firmei, cu cea de consiliere in management, fiscalitate, organizare. S-a realizat astfel o diversificare a activitatilor de consiliere a marilor cabinete, ajungand astazi "societati multiprofesionale de servicii asociate auditului"¹. In literatura de specialitate se vorbeste si despre cele doua curente majore, ce se manifesta in lucrarile de cercetare in domeniul auditului.

Primul dintre acestea, curentul tehnologic, are in vedere o problematica orientata spre unele aspecte metodologice, cum ar fi sondajele, auditul informatic, sistemele expert si instrumentele specifice acestora.

Al doilea curent priveste modelarea pietei de audit si explicarea unor fenomene cum sunt efectul de semnatura, cresterea externa sau studierea comportamentului celui ce realizeaza auditul.

Realizarea auditarii conturilor anuale sau a celor consolidate de catre un profesionist in domeniu a fost unul din obiectivele urmarite in Directivele privind contabilitatea pentru Uniunea Europeana.

Cu scopul de a proteja interesul public si, implicit, de a elimina efectele esecurilor financiare destul de numeroase, la nivel comunitar au fost emise o serie de acte normative, care au stat la baza organizarii si exercitarii auditului financiar contabil. Dintre acestea se desprind ca importanta Directiva a IV-a, care vizeaza auditarea conturilor anuale ale unor anumite tipuri de intreprinderi, Directiva a VII-a, privind conturile consolidate si Directiva a VIII-a, care stabileste persoanele responsabile cu efectuarea de auditari statutare ale documentelor contabile.

De asemenea, Comitetul international de practici de audit din cadrul IASC a elaborat o serie de standarde internationale de audit, a caror aplicare va fi hotarata de catre Uniunea Europeana.

In Romania, profesia libera de contabil autorizat a fost repusa in drepturile sale in anul 1994. In sfera lucrarilor prevazute legal a fi executate de catre expertul contabil in favoarea persoanelor fizice si juridice, se include si auditul financiar contabil1.

Obiectul activitatii de auditor a evoluat progresiv de la corectarea specifica a fraudelor in documentele contabile, pana la o apreciere in totalitate si fidela a rapoartelor emise de o entitate si analiza critica a procedurilor si structurilor sale.