STOCURILE - STADIUL CUNOASTERII IN DOMENIU. SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE

STOCURILE - STADIUL CUNOASTERII IN DOMENIU. SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE

1.1 Definitii si clasificari privind stocurile

Stocurile sunt active circulante detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; in curs de productie in vederea unei vanzari in aceleasi conditii ca in cazul anterior sau sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

Reglementarile contabile romanesti prezinta urmatoarele categorii de stocuri:

materii prime, care participa direct la fabricarea produselor, regasindu-se in componenta lor integral sau partial, in starea initiala sau transformata;

materiale consumabile, care cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, semintele si materialul de plantat, furajele si alte materiale consumabile care participa indirect sau ajuta activitatea de exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul rezultat;

materiale de natura obiectelor de inventar, care cuprind bunuri cu o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi considerate imobilizari corporale, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora: echipamentul de protectie si de lucru, imbracamintea speciala, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele si verificatoarele cu destinatie speciala, modelele, stantele si alte obiecte asimilate;

produse sub forma semifabricatelor (produse in curs de fabricatie), produselor finite (produse care au parcurs intregul proces de fabricatie) si produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile si deseuri);

animale tinere, animale la ingrasat, pasari si colonii de albine;

productia in curs de executie care reprezinta materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricatie, produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime, precum si lucrarile si serviciile in curs sau neterminate;

marfuri si asimilate (terenurile si alte propietati imobiliare detinute pentru revanzare);

ambalaje (cu exceptia ambalajelor de natura obiectelor de inventar si imobilizarilor corporale) de transport refolosibile care insotesc bunurile in procesul circulatiei lor (recuperabile/facturate consumate distinct care circula prin restituire sau incluse in pretul marfii si care se pot valorifica sau nu dupa utilizare).

In viziunea IAS 2 Contabilitatea stocurilor, stocurile includ: bunurile cumparate si detinute cu scopul revanzarii, produsele finite sau productia aflata in curs de executie, precum si materialele si alte consumabile destinate utilizarii in procesul de productie.

În literatura de specialitate exista o multitudine de clasificari ale stocurilor. Avand in vedere criteriile fizic-destinatia-faza ciclului de exploatare sunt individualizate urmatoarele structuri: materii prime; materiale consumabile sau furnituri; materiale de natura obiectelor de inventar; produse (semifabricate, produse finite si produse reziduale); animale tinere, animale la ingrasat, pasari si colonii de albine; productie in curs de fabricatie; marfuri si asimilate (terenurile si alte proprietati imobiliare detinute pentru revanzare); ambalaje de transport refolosibile. Un alt criteriu este locul de creare a gestiunilor; acesta identifica : stocuri aflate in depozitele intreprinderii, stocuri in curs de aprovizionare sau sosite si nereceptionate, stocuri sosite fara factura, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la terti.

Pe baza criteriilor de clasificare prezentate anterior se pot delimita doua structuri informationale de baza: structura financiara standardizata si structura interna sau de gestiune. Structura financiara standardizata este proprie gestiunii si contabilitatii financiare si opereaza cu criteriile: destinatia si faza ciclului de exploatare. Interesul informational este cel al finantarii pe termen scurt, calcularii si analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activitatii de exploatare si gestionarea activitatii de trezorerie. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structura se realizeaza si se identifica prin conturile din Planul de conturi.

Structura interna sau de gestiune, necesara, dar nestandardizata, este opozabila contabilitatii interne de gestiune. Ea opereaza cu criteriile: fizic si locul de creare a gestiunilor si se delimiteaza prin conturile analitice de stocuri corespunzatoare sortimentelor si gestiunilor.

Pentru contabilitatea stocurilor din Romania ambele structuri informationale sunt realizate prin contabilitatea financiara.

Reglementari contabile in domeniu

Pe plan national, practicile contabile opozabile stocurilor sunt reglemetate de Ordinul ministrului finantelor publice nr.1752/2006 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene. Principalele aspecte abordate vizeaza evaluarea, recunoasterea stocurilor si prezentarea in situatiile financiare

La nivel intenational, problematica stocurilor este abordata de IAS 2 Contabilitatea stocurilor, focalizat pe evaluarea stocurilor, recunoasterea stocurilor drept cheltuiala, tehnici de masurare a costurilor, prezentarea informatiilor privind stocurile in situatiile financiare.

Abordari privind stocurile in literatura de specialitate

Problematica privind stocurile a fost amplu abordata in literatura de specialitate. Desi variate, definitiile stocurilor au ca numitor comun apartenenta si scopurile pentru care sunt detinute, acelea de a fi vandute sau consumate in procesul de productie sau prestare de servicii.

Din multitudinea lucrarilor de specialiate, enumeram:

Recunoasterea si evaluarea stocurilor. Principiile si regulile evaluarii

În calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci cand este posibil ca ele sa aduca entitatii economice beneficii economice viitoare si costul lor sa poata fi evaluat in mod credibil. Pentru atribuirea calitatii de active stocurilor, fiecare entitate economica aplica rationamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu poate fi prezentat in bilant, ci trecut in contul de profit si pierdere, precum si pentru luarea deciziei referitoare la inregistrarea stocurilor in categorii separate sau intr-o singura categorie.

Evaluarea in contabilitate are la baza urmatoarele principii contabile

Principiul continuitatii activitatii presupune ca entitatea isi continua in mod normal activitatea intr-un viitor previzibil, fara a intra in imposibilitatea continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia. În cazul in care administratorii entitatii poseda informatii conform carora exista elemente de nesiguranta ce pot conduce la imposibilitatea continuarii activitatii intreprinderii, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative. Daca situatiile financiare nu vor fi intocmite cu respectarea acestui principiu, aceasta informatie va trebui prezentata, alaturi de explicatiile privind modul de intocmire a raportarii financiare respective, in notele ce stau la baza deciziei potrivit careia intreprinderea nu isi mai poate continua activitatea.

Principiul permanentei metodelor presupune continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, astfel incat sa se asigure comparabilitatea in timp a informatiilor financiare. Întreprinderile au libertatea de a modifica politicile contabile numai daca o astfel de modificare este ceruta expres printr-un act normativ, de o norma contabila sau, daca o noua politica contabila are ca efect obtinerea unor informatii mai relevante si mai credibile. În acest caz, modificarea politicii contabile trebuie precizata in notele explicative, astfel incat utilizatorii informatiilor financiare sa poata aprecia daca noua politica a fost aleasa in mod adecvat dar si pentru a estima efectul modificarii asupra rezultatelor raportate, dar si tendinta reala a rezultatelor intreprinderii.

Principiul prudentei impune ca valoarea oricarui element sa fie determinata tinand cont, in special, de urmatoarele aspecte: luarea in considerare, in cadrul situatiilor financiare, numai a profiturilor recunoscute pana la inchiderea exercitiului financiar; luarea in considerare a tuturor obligatiilor previzibile si a pierderilor potentiale care apar in cursul exercitiului incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar intre data incheierii exercitiului financiar si data intocmirii bilantului; luarea in considerare a tuturor ajustarilor de valoare datorate deprecierilor, indiferent daca exercitiul financiar se incheie cu profit sau pierdere.

Principiul independentei exercitiului presupune utilizarea de catre intreprindere a unei contabilitati de angajamente, in sensul ca, intreprinderea va tine seama de toate veniturile si cheltuielile aferente exercitiului pentru care se face raportarea, indiferent de data incasarii veniturilor sau a platii cheltuielilor.

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv face precizari cu privire la maniera in care trebuie stabilita valoarea totala corespunzatoare unei pozitii din bilant, si anume, prin determinarea separata a valorii aferente fiecarui element individual de activ si de pasiv.

Principiul intangibilitatii presupune ca bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent.

Principiul necompensarii interzice intreprinderilor sa efectueze compensari intre valorile elementelor ce reprezinta active cu cele ale elementelor ce reprezinta pasive, cu exceptia compensarilor intre activele si pasivele permise de Standardele Internationale de Contabilitate. Aceeasi restrictie este valabila si in ceea ce priveste compensarea valorii veniturilor cu cea a cheltuielilor.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului presupune ca informatiile prezentate in situatiile financiare sa reflecte realitatea economica a evenimentelor sau a tranzactiilor si nu doar forma lor juridica.

Principiul pragului de semnificatie presupune ca orice element care are o valoare semnificativa pentru entitate sa fie prezentat distinct in situatiile financiare; se vor prezenta prin insumare si nu separat in situatiile financiare, numai elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau care prezinta functii similare.

Evaluarea stocurilor se realizeaza diferit in functie de momentul la care se refera, astfel: evaluare initiala, la bilant, la iesirea din gestiunea entitatii economice.

A. Evaluarea initiala a stocurilor se efectueaza la costul lor, format din toate costurile aferente cumpararii, costurile prelucrarii si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc. În raport de modalitatea de intrare a stocurilor, se disting urmatoarele tipologii de costuri:

• Costul de achizitie, pentru bunurile achizitionate cu titlu oneros, format din pretul de cumparare al bunurilor, taxe de import si alte taxe (altele decat cele care sunt ulterior recuperabile de catre entitate de la autoritatile fiscale), cheltuieli de transport si alte cheltuieli accesorii care pot fi direct atribuite achizitionarii bunului. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare se deduc pentru determinarea costurilor de cumparare.
• Costul de productie (costul de prelucrare) este format din cheltuieli directe aferente productiei (materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie), precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora.

Cheltuielile indirecte de productie sunt prezentate de IAS 2 Contabilitatea stocurilor pe cele doua componente: cheltuieli indirecte fixe si cheltuieli indirecte variabile.

Cheltuielile indirecte cuprind regia de productie, fixa si variabila. Regia fixa de productie include costurile indirecte care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor. Regia variabila include costurile indirecte de productie care variaza direct proportional cu volumul productiei, cum sunt: costurile indirecte cu materialele si forta de munca. Alocarea regiei fixe asupra costului de productie se face pe baza capacitatii normale de productie. În cazul unei productii scazute sub capacitatea normala, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs nu se majoreaza. Regia nealocata este contabilizata ca o cheltuiala a perioadei. În schimb, in cazul unei productii peste capacitatea normala, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs este diminuata. Regia variabila se repartizeaza asupra costului de productie pe baza capacitatii de productie.

Daca din procesul de productie rezulta produse comune sau un produs principal si unul rezidual, costurile de prelucrare sunt alocate intre produse pe o baza rezonabila unitara. Baza de repartizare poate fi considerata valoarea relativa a vanzarilor fiecarui produs, fie in stadiul procesului de productie atunci cand produsele pot fi identificate separat, fie la incheierea productiei. Deoarece majoritatea produselor reziduale sunt prin natura lor nesemnificative, evaluarea are la baza valoarea realizabila neta, dedusa din costul produsului principal. Astfel, valoarea contabila a produsului principal este apropiata de costul sau.

Costul stocurilor poate fi format si din alte costuri numai daca sunt angajate pentru a aduce stocurile in locul de depozitare. În cazul aplicarii tratamentului alternativ permis de IAS 23 Costurile indatorarii costul stocurilor poate cuprinde si costurile indatorarii.

Din categoria costurilor care nu se includ in costul stocurilor, dar se recunosc la cheltuielile perioadei in care au fost angajate pot fi enumerate: consumurile anormale de materiale, manopera, costurile de depozitare, exceptand cazul cand sunt necesare in procesul de productie inainte de un alt stadiu al productiei, cheltuielile administrative indirecte care nu contribuie la aducerea stocurilor in locul de depozitare, costurile de vanzare.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde costurile muncii si alte costuri cu personalul angajat in prestarea serviciului, inclusiv personalul de supraveghere, la care se adauga cheltuielile indirecte care pot fi atribuite. Costurile cu munca si alte costuri care sunt legate de vanzari si de personalul general administrativ nu se includ in acest cost, dar sunt recunoscute in cheltuielile perioadei in care sunt angajate.

Valoarea justa pentru bunurile primite cu titlu gratuit. Aceasta reprezinta suma la care poate fi tranzactionat un activ intre parti interesate aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii desfasurate in conditii obiective. Pentru bunurile care au valoare de piata, valoarea justa este identica cu valoarea de piata.

B. Evaluarea stocurilor la bilant se efectueaza la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Stocurile nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin reflectarea unei ajustari pentru depreciere.

Valoarea realizabila neta reprezinta pretul de vanzare estimat care ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, respectiv costurile estimate necesare vanzarii.

C. Evaluarea stocurilor la iesire

Reglementarile contabile romanesti prevad evaluarea la iesie a stocurilor care nu sunt fungibile prin metoda identificarii specifice. Aceasta presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor care fac obiectul unor comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse. Pentru stocurile fungibile, recomanda aplicarea uneia dintre metodele:

metoda costului mediu ponderat (CMP);

metoda "primul intrat - primul iesit" (FIFO);

metoda "ultimul intrat - primul iesit" (LIFO).

Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculeaza lunar sau dupa fiecare intrare costul fiecarui element ca raport intre valoarea totala a stocului initial plus valoarea intrarilor si cantitatea existenta in stocul initial plus cantitatile intrate.

Metoda "primul intrat - primul iesit" (FIFO) presupune evaluarea bunurilor iesite din gestiune la costul de achizitie al primei intrari.

Metoda "ultimul intrat - primul iesit" (LIFO) presupune evaluarea bunurilor iesite din gestiune la costul de achizitie al ultimei intrari.

Alegerea uneia dintre metodele prezentate are la baza rationamentul profesional astfel incat informatiile oferite sa fie relevante si credibile.

Metoda de evaluare a stocurilor la iesire trebuie aplicata consecvent de la un exercitiu financiar la altul. Totusi, in situatii exceptionale se poate decide schimbarea metodei de evaluare a stocurilor la iesire. În astfel de situatii, in notele explicative trebuie prezentate informatii privind motivul schimbarii metodei si efectele sale asupra rezultatului.

Metodele de evaluare a stocurilor la iesire recomandate de normele contabile romanesti fac nota discordanta cu cele recomandate de IAS 2 Contabilitatea stocurilor. IAS 2 recomanda pentru stocurile confundabile, metoda costului mediu ponderat sau FIFO.

Reglementarile contabile in domeniu prezinta si alte tehnici de masurare a a stocurilor, cum sunt metoda pretului prestabilit (cost standard) si metoda la pret cu amanuntul.

Pretul prestabilit sau costul standard este antecalculat pe baza nivelurilor normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie sa fie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile actuale. Diferentele intre pretul prestabilit si costul efectiv de intrare se inregistreaza in faza de intrare distinct in contabilitate. De asemenea, sunt reflectate si diferentele intre pretul prestabilit al stocurilor initiale din exercitiul precedent si pretul prestabilit al acelorasi stocuri antecalculat pentru exercitiul curent .

Metoda la pret cu amanuntul este utilizata in comertul cu amanuntul pentru a masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care nu au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul stocurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute (adaosului comercial) din pretul de vanzare al stocurilor (exclusiv TVA).

Conform IAS 2 Contablitatea stocurilor, valoarea contabila a stocurilor va fi recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul conex

Fiind generate de diminuari de active sau de cresteri de datorii, cheltuielile trebuie recunoscute in acelasi moment cu modificarile respective: la intrarea in posesia dreptului de proprietate asupra bunurilor sau serviciilor prestate de terti, la constatarea diminuarii costului stocurilor s.a. Costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuiala atunci cand:

stocurile sunt vandute, valoarea contabila a lor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator;

are loc o diminuare a costului stocurilor pana la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care s-au calculat;

are loc o pierdere de stocuri: stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitate de valorificare, stocuri deteriorate s.a. Costul acestora este recunoscut drept cheltuiala in perioada in care s-au constatat pierderile;

unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. De exemplu: un stoc folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuiala pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.

1.5 Tratamente si practici contabile privind stocurile

1.5.1 Contabilitatea primara, sistemul de conturi si contabilitatea stocurilor

Suporturile informationale utilizate pentru evidentierea intrarilor si iesirilor de stocuri sunt:

Factura este documentul care atesta transferul proprietatii stocurilor de la furnizor la client.

Avizul de insotire a marfii serveste ca document justificativ al marfurilor pe timpul transportului, daca factura de livrare este intocmita ulterior.

Nota de receptie si constatare de diferente serveste pentru: receptia bunurilor aprovizionate, incarcarea in gestiune, ca act de proba in litigiile cu furnizorii si carausii, ca document justificativ de inregistrare in contabilitate.

Bonul de predare, transfer, restituire serveste ca document pentru predarea la magazie a produselor finite, ca document justificativ pentru incarcarea in gestiune, de inregistrare in evidenta magaziei si in contabilitate, ca sursa de date pentru urmarirea productiei.

Bonul de consum individual sau colectiv evidentiaza eliberarea din magazie pentru consum a unui singur material sau a mai multor materiale.

Fisa limita de consum este documentul de stabilire a cantitatii-limita dintr-un material sau a mai multor materiale necesare fabricarii unui produs.

Dispozitia de livrare consemneaza eliberarea stocurilor din magazie si totodata este documentul de baza pentru intocmirea avizului de insotire a marfii sau a facturii.

Fisa de magazie este documentul de evidenta la locul de depozitare a intrarilor, iesirilor si stocurilor de valori materiale si de control operativ si contabil al stocurilor.

Fisa de evidenta a materialelor de natura obiectelor de inventar in folosinta serveste ca document de evidenta a materialelor de natura obiectelor de inventar, de mica valoare sau de scurta durata, a echipamentului si materialelor de protectie date in folosinta personalului.

Fisa de evidenta a stocurilor si materialelor de natura obiectelor de inventar pe locuri de folosinta este documentul de evidenta a materialelor care se elibereaza unor compartimente, a intrarilor, iesirilor si a stocurilor de materiale de natura obiectelor de inventar pe locuri de folosinta, precum si de control operativ curent si contabil.

Registrul stocurilor este documentul de evaluare a stocurilor de valori materiale si de verificare a concordantei inregistrarilor efectuate in fisele de magazie si in contabilitate.

Lista de inventariere este documentul pentru inventarierea valorilor materiale aflate in gestiunea entitatii, pentru stabilirea plusurilor si minusurilor de stocuri, a provizioanelor pentru deprecieri, precum si pentru intocmirea registrului-inventar.

Suporturile informationale specifice stocurilor sunt reflectate prin conturile din clasa 3 a Planului de Conturi General, Conturi de stocuri si productie in curs de executie.

Conturile de stocuri au functie contabila de activ. Se debiteaza cu valoarea stocurilor intrate in gestiunea entitatii prin achizitie de la furnizori, realizate din productie proprie, primite prin transfer de la alte entitati, plusuri la inventar. Se crediteaza cu valoarea stocurilor iesite din gestiunea entitatii prin consum, vanzare, minusuri constatate la inventariere . Soldul debitor reflecta valoarea stocurilor existente la un moment dat in gestiunea entitatii.

Ajustarile pentru deprecierea stocurilor sunt evidentiate in conturile din Grupa 39 Ajustari pentru deprecierea stocurilor si a productiei in curs de executie. Sunt conturi rectificative. În creditul conturilor se inregistreaza valoarea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor, constituite sau majorate. În debitul lor se inregistreaza diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor. Soldul creditor reflecta valoarea ajustarii pentru deprecierea stocurilor constituite la sfarsitul exercitiului financiar.

Contabilitatea analitica a stocurilor se efectueaza pe baza uneia dintre urmatoarele metode:

Metoda operativ-contabila presupune existenta la nivelul fiecarei gestiuni a unei evidente cantitative a stocurilor, cu ajutorul fiselor de magazie. La nivelul contabilitatii exista o evidenta valorica pe conturi de stocuri, desfasurate valoric pe gestiuni, iar in cadrul acestora, pe grupe sau subgrupe de stocuri. Controlul exactitatii inregistrarilor din evidenta gestiunilor si din contabilitate se efectueaza prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fisele de magazie in registrul stocurilor.

Metoda cantitativ-valorica, conform careia este organizata o evidenta cantitativa pe feluri de stocuri in cadrul fiecarei gestiuni si o evidenta cantitativ-valorica in contabilitate. Controlul exactitatii inregistrarilor din evidenta de la locurile de depozitare si din contabilitate se efectueaza prin punctajul periodic dintre cantitatile inscrise in fisele de magazie si cele din fisele de cont analitic din contabilitate.

Metoda global-valorica presupune o evidenta global-valorica la nivelul gestiunilor si al contabilitatii. Controlul concordantei inregistrarilor din evidenta gestiunilor si din contabilitate se efectueaza numai valoric, la perioade stabilite de entitate.

Metoda operativ-contabila si cea cantitativ-valorica se utilizeaza pentru contabilitatea analitica a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, marfurilor, ambalajelor.

Metoda global-valorica se aplica pentru contabilitatea analitica a rechizitelor de birou, a imprimantelor, a materialelor de natura obiectelor de inventar si a altor categorii de stocuri.

Conform Legii contabilitatii, functionarea conturilor de stocuri se nuanteaza in raport de metoda de organizare a contabilitatii stocurilor: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent.

Metoda inventarului permanent presupune inregistrarea in contabilitate a tuturor operatiilor de intrari si iesiri de stocuri, astfel incat stocurile pot fi determinate cantitativ si valoric in orice moment.

Metoda inventarului intermitent presupune determinarea si inregistrarea iesirilor de stocuri in contabilitate pe baza inventarierii stocurilor; iesirile se determina pe baza relatiei: Iesiri = Stoc initial + Intrari - Stoc final

În cazul utilizarii inventarului permanent, conturile de stocuri se debiteaza cu intrarile de stocuri si se crediteaza cu iesirile de stocuri.

În cazul utilizarii inventarului intermitent, conturile de stocuri evidentiaza la sfarsitul exercitiului financiar, in debit, stocurile stabilite pe baza inventarierii, iar la deschiderea exercitiului financiar, in credit, stocurile de la inceputul perioadei preluate la cheltuieli pentru perioada urmatoare de gestiune, in cazul stocurilor cumparate si la venituri, in cazul stocurilor fabricate.

Principalele tranzactii privind stocurile vizeaza cumpararile, consumurile si vanzarile, luand in considerare reducerile comerciale si financiare.

Reducerile comerciale imbraca forma de rabaturi, remize si risturnuri. Rabaturile se primesc pentru defecte de calitate si se practica asupra pretului de vanzare; remizele se acorda asupra pretului pentru vanzari superioare volumului convenit sau pozitia de transport preferentiala a cumparatorului; risturnurile sunt reduceri de pret calculate asupra ansamblului de operatii efectuate cu acelasi tert in decursul unei perioade determinate.

Reducerile financiare sunt sub forma de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor inainte de termenul normal de exigibilitate.

Reducerile se calculeaza in cascada, adica procentul de reducere se aplica de fiecare data asupra netului anterior, iar taxa pe valoarea adaugata asupra ultimului net.

În cazul evidentirii stocurilor la pret prestabilit, diferentele dintre costul efectiv de achizitie sau de productie si pretul prestabilit se inregistreaza in conturi de diferente proprii fiecarei categorii de stocuri: 308 "Diferente de pret la materii prime si materiale", 348 "Diferente de pret la produse".

În conturile de diferente inregistrarile se fac in negru - rosu functie de felul si sensul diferentei si anume:

_{diferentele aferente stocurilor intrate in gestiune se inregistreaza in debitul conturilor in negru, cele nefavorabile (costul efectiv mai mare decat pretul prestabilit) si in rosu cele favorabile (costul efectiv mai mic decat pretul prestabilit);}

diferentele aferente stocurilor iesite din gestiune se inregistreaza in creditul conturilor in negru, cele nefavorabile si in rosu cele favorabile.

Se poate folosi si varianta inregistrarii diferentelor numai in negru, astfel: diferentele aferente intrarilor, cele nefavorabile in debit, cele favorabile in credit; diferentele aferente iesirilor, cele nefavorabile in credit si cele favorabile in debit.

Diferentele de pret privind stocurile initiale si intrarile de stocuri inregistrate in conturi distincte se repartizeaza asupra cheltuielilor pentru stocurile iesite in baza relatiilor de calcul :

a) determinarea coeficientului de repartizare: 

b) determinarea sumei diferentei de repartizat aferenta stocurilor la finele lunii de referinta:

c) determinarea sumei diferentei de repartizat aferenta stocurilor iesite:

Reflectarea in contabilitate a tranzactiilor specifice stocurilor de marfuri la pret cu amanuntul se deruleaza in trei etape distincte:

intrarea in gestiune a marfurilor presupune determinarea pretului cu amanuntul al marfurilor si inregistreaza in contul 371 "Marfuri". Pretul cu amanuntul este format din: costul de achizitie al marfurilor care rezulta din facturile furnizorilor; adaosul comercial calculat prin aplicarea cotei de adaos practicata de societatea comerciala asupra costului de achizitie si reflectat in contul 378 "Diferente de pret la marfuri" si TVA neexigibila, reflectata in contul 4428 "TVA neexigibila".

vanzarea marfurilor se efectueaza de regula, cu numerar, pretul cu amanuntul fiind detaliat la inregistrarea vanzarilor pe doua componente: pretul de vanzare (cont 707 "Venituri din vanzarea marfurilor") si TVA colectata inclusa in pret (cont 4427 "TVA colectata"). Cele doua componente rezulta din bonurile sau facturile fiscale emise.

Pentru determinarea TVA colectata inclusa in pretul de vanzare cu amanuntul se aplica cota recalculata de TVA asupra pretului cu amanuntul, iar pretul de vanzare se calculeaza ca diferenta intre pretul cu amanuntul si TVA inclusa in pret.

Cota recalculata de TVA se determina prin relatia :

in care K = cota de TVA.

descarcarea gestiunii pentru marfurile vandute. Se efectueaza lunar la pretul cu amanuntul, evidentiindu-se concomitent: costul de achizitie al marfurilor vandute in debitul contului 607 "Cheltuieli privind marfurile", adaosul comercial aferent marfurilor vandute in debitul contului 378 "Diferente de pret la marfuri" si TVA neexigibila aferenta vanzarilor in debitul contului 4428 "TVA neexigibila".

Problema care apare este cea a determinarii adaosului comercial aferent marfurilor vandute. Metoda utilizata in acest sens este cea a procentului mediu de adaos comercial si presupune parcurgerea etapelor

a)     determinarea procentului mediu de adaos comercial

b)     determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS)

c)     determinarea adaosului comercial aferent marfurilor iesite (ACE)

1.5.2 Contabilitatea de raportare. Rapoarte financiare privind stocurile

Componentele situatiilor financiare in care sunt prezentate informatiile privind stocurile sunt: bilantul, contul de profit si pierdere si notele explicative. Acestea trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii:

• bilantul: in capitolul "Active circulante", la subcapitolul "Stocuri", valoarea contabila neta totala a acestora si valoarea pe categorii de stocuri: a) materii prime si materiale consumabile; b) productie in curs de executie; c) produse finite si marfuri.
• contul de profit si pierdere:

a) cheltuielile componente ale costului stocurilor reflectate in functie de natura lor, in principal cheltuielile de exploatare: cheltuielile cu materiile prime si materialele consumabile si alte cheltuieli materiale;

b) variatia stocurilor, reprezentata de soldul final creditor sau debitor al contului 711 "Variatia stocurilor". Soldul creditor al contului 711 reflecta costul de productie al produselor ramase in stoc la sfarsitul exercitiului, iar soldul debitor costul de productie al produselor vandute provenite din exercitiul precedent, in conditiile vanzarii integrale sau partiale a produselor obtinute in exercitiul curent;

c) deprecierea stocurilor, in legatura cu care trebuie prezentate distinct cheltuielile constatate cu deprecierea stocurilor (cont 6814) si reluarea la venituri a diminuarii sau anularii provizioanelor pentru depreciere (cont 7814).

• notele explicative, nota 6 "Principii, politici si metode contabile" :

a) abaterile de la principiile contabile si schimbarea metodelor de evaluare, mentionandu-se: natura; motivele; evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului si pozitiei financiare;

b) suma dobanzilor incluse in costul de productie al activelor imobilizate si circulante cu ciclu lung de productie.

De asemenea, in situatiile financiare trebuie sa se prezinte una dintre urmatoarele informatii: costul stocurilor, recunoscut ca o cheltuiala in cursul perioadei; sau costurile de exploatare aferente veniturilor, clasificate dupa natura lor si recunoscute ca o cheltuiala in cursul perioadei.

Interpretari si analize privind stocurile

In general, entitatile apreciaza performanta activitatii comerciale pe baza rezultatului:

Rezultatul (profitul brut) = Vanzari - Costul bunurilor vandute

Relatia prezentata releva faptul ca orice supraevaluare a bunurilor ramase in stoc la sfarsitul perioadei conduce la cresterea rezultatului, care la randul sau formeaza obiectul impozitarii si distribuirii de dividende. În mod indirect este afectata mentinerea integritatii capitalului financiar. În consecinta, pentru ca intreprinderea sa se inscrie in sfera principiului prudentei, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea, intr-o economie stabila se recomanda metoda costului mediu ponderat (CMP) si FIFO, in schimb intr-o economie inflationista este indicata metoda LIFO .

Dintre indicatorii care evidentiaza rentabilitatea stocurilor poate fi evidentiata rotatia stocurilor.

Stocurile oricarei entitati necesita timp pentru a fi transformate in creante si apoi in lichiditati. Rotatia stocurilor poate fi calculata prin raportare fie la cifra de afaceri, fie la costul vanzarilor. Este preferata rata "Stocuri/Costul vanzarilor" ca urmare a faptului ca cifra de afaceri include si componenta profit.

Perioada de rotatie a stocurilor (Prs) se calculeaza astfel:

Prs= T/ Rotatia stocurilor

O firma acorda perioade de incasare pentru partenerii comerciali si, in acelasi timp primeste un credit comercial, respectif un interval de timp in care poate achita obligatiile catre furnizori. Astfel se poate calcula indicatorul "Achitarea obligatiilor" (AO) exprimat ca numar de rotatii intr-o perioada de timp T:

AO = Costul vanzarilor / Obligatii curente medii

Prin corelarea vitezei de rotatie a stocurilor, creantelor si obligatiilor curente se poate poate calcula indicatorul ciclul comercial (Cc), unde rata masoara numarul de zile in care capitalul este blocat in cadrul activitatii operationale:

Cc = Drc + Prs - Pao

Unde

Pao - perioada de achitare a obligatiilor

Drc - durata de recuperare a creantelor

Pentru studierea activitatii intr-un anumit interval de timp indicatorul operational este stocul mediu de marfuri.

Modelul economic de calcul al stocului mediu este :

St=CA/T * Dz

In care :

St = stocul mediu de marfuri ;

Dz = durata unei rotatii exprimata in zile (durata dintre doua aprovizionari succesive);

T = perioada de analiza.