Controlul stabilirii creantelor fiscale

CONTROLUL STABILIRII CREANTELOR FISCALE

1. DECIZIA DE IMPUNERE

a) Notiune si natura juridica

Decizia de impunere poate fi definita ca actul unilateral al organului fiscal prin care se stabileste cuantumul sumelor datorate bugetului general consolidat, respectiv al sumelor de restituit de la acest buget in perioada impozabila, pentru fiecare impozit sau taxa in parte.

Stabilirea impozitelor si taxelor prin decizie de impunere constituie dreptul comun in aceasta materie, astfel incat, ori de cate ori legea nu prevede o alta modalitate de stabilire, creanta fiscala nu se poate individualiza decat prin emiterea unei decizii de impunere.

Sub aspectul naturii sale juridice, decizia de impunere este un act administrativ fiscal individual, indiferent daca prin ea se constata o obligatie de plata a contribuabilului, un drept al acestuia ori inexistenta unui astfel de drept. In terminologia procedural-fiscala, decizia de impunere este un titlu de creanta, in baza caruia creditorul poate pretinde plata creantei sale si, in caz de refuz, poate proceda la executarea silita.

Decizia de impunere poarta intotdeauna asupra unui singur impozit sau taxa, iar nu asupra ansamblului sumelor datorate bugetului. De asemenea, intotdeauna este avuta in vedere o perioada determinata de timp, care de regula este perioada impozabila, astfel cum este stabilita prin actul normativ ce reglementeaza impozitul sau taxa.

Ca act administrativ fiscal, decizia de impunere trebuie sa indeplineasca toate conditiile de forma prevazute de art.42 din Codul de procedura fiscala. Distinct de aceste conditii, art.84 impune o serie de cerinte suplimentare, derivate din natura de titlu de creanta fiscala a deciziei de impunere , respectiv mentionarea categoriei de impozit, a bazei de impunere si a cuantumului impozitului pentru fiecare perioada impozabila in parte.

In ceea ce priveste competenta de emitere a deciziilor de impunere, art.83 din Codul de procedura fiscala se refera la "organul fiscal competent", trimitand asadar la regula generala stabilita de art.31 din cod.

b) Rezerva verificarii ulterioare. Modificarea si revocarea deciziei de impunere

Deciziile de impunere prezinta, in opinia noastra, o particularitate deosebit de importanta in raport cu alte acte administrative in general si alte acte administrative fiscale in special. Aceasta particularitate priveste posibilitatea modificarii sau revocarii deciziei de impunere, care se poate realiza numai in conditiile strict reglementate de lege.

In acest sens, Codul de procedura fiscala a introdus notiunea de "rezerva a verificarii ulterioare", care indica posibilitatea organului fiscal de a modifica decizia de impunere ca urmare a efectuarii unei inspectii fiscale, pe baza concluziilor raportului de inspectie fiscala. Astfel, potrivit art.81 alin.1 din cod, "cuantumul obligatiilor fiscale se stabileste sub rezerva verificarii ulterioare".

Decizia de impunere va putea fi modificata sau revocata (desfiintata in terminologia codului) independent de existenta unei inspectii fiscale in ipoteza in care initiativa modificarii (revocarii) apartine contribuabilului (avem in vedere in mod special depunerea declaratiilor rectificative care duc la schimbarea situatiei de fapt fiscale, pe care organul fiscal si le poate insusi ca atare).

Potrivit art.87 alin.3 din cod, "rezerva verificarii ulterioare se anuleaza numai la indeplinirea termenului de prescriptie sau ca urmare a inspectiei fiscale efectuate in cadrul termenului de prescriptie". Ceea ce codul numeste "anularea" rezervei verificarii ulterioare constituie in realitate definitivarea deciziei de impunere, aceasta nemaiputand fi modificata sau revocata in cazul in care intervine unul dintre evenimentele expres mentionate de lege - implinirea termenului de prescriptie a stabilirii impozitelor si taxelor sau inspectia fiscala.

De asemenea, dispozitiile art.87 din Codul de procedura fiscala sunt corelate cu principiul unicitatii inspectiei fiscale, potrivit caruia nu pot fi efectuate mai multe inspectii cu privire la acelasi impozit si asupra aceleiasi perioade. Subliniem insa ca rezerva verificarii ulterioare nu este anulata prin efectuarea inspectiei fiscale, decat in limitele stabilite prin aplicarea principiului unicitatii inspectiei, decizia de impunere definitivandu-se numai in privinta aspectelor verificate cu prilejul inspectiei.

2. ACTE ASIMILATE DECIZIILOR DE IMPUNERE

Potrivit art.85 din Codul de procedura fiscala, sunt asimilate deciziilor de impunere anumite acte administrative fiscale, si anume:

deciziile privind rambursari de taxa pe valoarea adaugata si deciziile privind restituiri de impozite;

deciziile privind bazele de impunere;

deciziile referitoare la obligatiile accesorii (dobanzi si penalitati).

Aceasta asimilare ex lege are drept consecinta aplicarea regimului juridic al deciziilor de impunere si in cazul acestor categorii de acte administrative fiscale si, in principal, doua aspecte:

- aceste acte administrative trebuie sa contina si ele mentiunile obligatorii enumerate de art.83 (cu adaptarile corespunzatoare, desigur);

- efectele juridice produse de aceste acte administrative nu pot fi inlaturate decat in urma desfasurarii unei inspectii fiscale, in conformitate cu legea.

In alta ordine de idei, se observa ca, potrivit art.83 alin.4 din Codul de procedura fiscala, declaratia fiscala este si ea asimilata cu o decizie de impunere sub rezerva unei verificari ulterioare, in masura in care - potrivit legii - contribuabilul are obligatia de a calcula si mentiona in cuprinsul acesteia cuantumul creantelor fiscale datorate.

In realitate, prin aceasta asimilare a declaratiei fiscale cu decizia de impunere, legiuitorul a intentionat sa sublinieze urmatorul aspect: desi organul fiscal este in principiu tinut de informatiile continute in declaratia fiscala, el le poate inlatura pe baza concluziilor unui raport de inspectie fiscala (deci, in conditiile restrictive prevazute de lege).

3. DECIZIILE REFERITOARE LA BAZA DE IMPUNERE

Unul dintre elementele de noutate ale Codului de procedura fiscala il reprezinta si introducerea conceptului de "decizii referitoare la bazele de impunere", care sunt acte administrative fiscale prin care organul fiscal se rezuma la a constata situatia de fapt fiscala, fara a calcula suma datorata de catre contribuabil cu titlu de impozite si taxe.

Utilitatea acestui concept (cel putin in intentia legiuitorului) se dovedeste in acele ipoteze in care aprecierea situatiei de fapt fiscale se poate realiza mai bine de catre un alt organ decat acela competent sa emita decizia de impunere. Astfel, potrivit art.86, bazele de impunere se stabilesc in mod separat, prin decizii cu privire la baza de impunere in urmatoarele situatii:

- cand venitul impozabil este realizat de mai multe persoane;

- cand sursa venitului impozabil se afla pe raza altui organ fiscal decat cel competent teritorial.

ESTIMAREA BAZEI DE IMPUNERE

Ca regula generala, decizia de impunere nu poate stabili sumele datorate bugetului general consolidat in lipsa unor date temeinice referitoare la situatia de fapt, care pot rezulta din administrarea diverselor mijloace de proba reglementate de Codul de procedura fiscala.

In conditiile in care, din diferite motive (cum ar fi lipsa declaratiilor fiscale pentru o anumita perioada de timp, lipsa altor mijloace de proba, refuzul contribuabilului de a coopera etc.), organul fiscal are dreptul si, obligatia de a proceda la estimarea bazei de impunere. Mai mult, potrivit legii (art.80 alin.4 din cod), organul fiscal este indreptatit sa estimeze baza de impunere si in cazul in care contribuabilul nu a depus in termen declaratia fiscala.

5. PRESCRIPTIA DREPTULUI DE A STABILI OBLIGATII FISCALE

a) Notiune. Domeniul prescriptiei.

Capitolul II al Titlului VI din Codul de procedura fiscala reglementeaza prescriptia dreptului de a stabili obligatii fiscale, un concept care, prin continut, nu reprezinta o noutate la nivelul legislatiei fiscale, dar care necesita unele clarificari sub aspectul sferei de aplicare.

Astfel, in legislatia anterioara era reglementata prescriptia dreptului de a stabili diferente de impozite (Cap.V al Ordonantei Guvernului nr.70/1997 privind controlul fiscal). Desi domeniile de aplicare ale celor doua institutii juridice se intersecteaza, exista si importante diferente, dupa cum urmeaza:

- daca in reglementarea anterioara nu era supus prescriptiei dreptul organelor fiscale de a stabili impozitul (prescriptia curgea de la data la care cuantumul impozitului era comunicat contribuabilului si avea in vedere numai stabilirea de diferente), Codul de procedura fiscala plaseaza si acest drept sub regimul prescriptiei extinctive;

- daca in reglementarea anterioara termenul de 5 ani se aplica si contraventiilor pentru a caror constatare erau competente organele fiscale, Codul de procedura fiscala lasa aceasta problema exclusiv in sarcina Ordonantei Guvernului nr.2/2001;

- Codul de procedura fiscala reglementeaza prescriptia dreptului de a stabili orice sume datorate bugetului general consolidat, nu numai impozite.

Prescriptia dreptului de a stabili obligatii fiscale a fost definita in literatura de specialitate ca fiind "stingerea dreptului subiectiv fiscal, respectiv a creantei fiscale de orice fel, din cauza nevalorificarii lui in termenul de prescriptie stabilit de lege". Ceea ce este esential de subliniat in legatura cu prescriptia extinctiva in aceasta materie este efectul acesteia, si anume stingerea insusi dreptului subiectiv (ca si a obligatiei corelative), efect ce rezulta din absenta necesitatii recurgerii la justitie pentru valorificarea dreptului subiectiv (pe cale de consecinta, nu se poate pune problema stingerii dreptului de actiune in sens material).

b) Termenul de prescriptie. Cursul prescriptiei

Potrivit art.88 din Codul de procedura fiscala, termenul de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale este de 5 ani, cu exceptia cazului in care obligatiile fiscale rezulta din fapte de natura penala, caz in care termenul este de 10 ani.

Termenul de prescriptie ar trebui considerat a fi de 10 ani doar atunci cand neplata sumelor datorate bugetului general consolidat a fost prilejuita de o fapta sanctionata penal de art.10-12 din Legea nr.87/1994 si constatata prin hotarare judecatoreasca definitiva de condamnare.

In ceea ce priveste inceputul cursului prescriptiei extinctive, Codul de procedura fiscala a optat pentru o solutie binevenita din punct de vedere practic, menita sa inlature dificultatile de calcul al termenului de prescriptie. Astfel, termenul incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala, respectiv in momentul in care s-a constituit baza de impunere aferenta (art.23 din cod), desi aceasta poate avea ca efect in unele cazuri lungirea termenului de prescriptie la o durata de aproape 6 ani.

Cu titlu de exceptie, in cazul creantelor fiscale rezultate din savarsirea unei fapte prevazute de legea penala termenul de prescriptie curge de la data savarsirii faptei indiferent de momentul pronuntarii hotararii judecatoresti. Este interesant de semnalat ca, in ipoteza in care termenul de prescriptie s-a implinit, potrivit art.88 alin.1 si 2 din Codul de procedura fiscala, fara a se pronunta o hotarare definitiva de condamnare, organele fiscale nu pot proceda la stabilirea creantei fiscale pana ce o atare hotarare nu se pronunta.

Cauzele de intrerupere si cele de suspendare a cursului prescriptiei extinctive sunt, potrivit art.89 din Codul de procedura fiscala, cele din dreptul comun la care face referire si punctul 89.1. din Normele metodologice, cu adaptarea corespunzatoare insa. Astfel, dintre cauzele de suspendare reglementate in Decretul nr.167/1958 nu poate fi retinuta decat forta majora, iar dintre cauzele de intrerupere numai recunoasterea dreptului pretins.

c) Efectul prescriptiei

Desi potrivit art.90 din Codul de procedura fiscala efectul prescriptiei dreptului de a stabili obligatii fiscale consta in incetarea procedurii de emitere a titlului de creanta fiscala, consideram insa ca acest efect consta in realitate in stingerea dreptului organului fiscal de a stabili obligatii fiscale respective.

d) Aplicarea legii in timp in aceasta materie

Avand in vedere ca actuala reglementare a prescriptie dreptului de a stabili obligatii fiscale este diferita de cea anterioara, precum si faptul ca unele prescriptii au inceput sa curga anterior intrarii in vigoare a Codului de procedura fiscala, anumite reguli trebuie respectate in analiza implinirii termenului de prescriptie:

- in masura in care se considera ca termenul de 10 ani reglementat de art.88 alin.3 din cod nu se aplica numai in caz de evaziune fiscala, el se va aplica si pentru faptele prevazute de legea penala savarsite inainte de 1 ianuarie 2004, chiar daca in vechea reglementare termenul de stabilire a diferentelor de impozite era de 5 ani. Daca insa termenul de 5 ani se implinise deja, efectul prescriptiei s-a produs, chiar daca in baza legii noi, s-ar considera ca termenul nu este implinit;

- prescriptiile suspendate la data de 1 ianuarie 2004 in temeiul unei cauze de suspendare care nu mai exista in Codul de procedura fiscala si-au reluat cursul la data de 1 ianuarie 2004;

- pentru creantele fiscale nascute in anul 2003 si supuse termenului de prescriptie de 5 ani, prescriptia a inceput sa curga de la data de 1 ianuarie 2004;

- pentru creantele fiscale supuse potrivit legii noi termenului de 10 ani, momentul de inceput al prescriptiei extinctive se va determina potrivit legii vechi, intrucat legea noua ar retroactiva (stabilind ca moment de inceput data savarsirii faptei).