CALCULATIA COSTURILOR

Costul reprezinta totalitatea cheltuielilor facute de intreprindere pentru realizarea marfurilor sale. Cheltuielile se exprima in forma baneasca.

Costul reflecta consumul factorilor de productie: capital, munca, natura.

In capitalul fix sunt cuprinse cladirile, utilajele etc. care se consuma treptat. Aceasta este amortizarea care acopera uzura utilajelor si cladirilor.

In capitalul circulant sunt cuprinse materiile prime. Ele se consuma in cursul productiei iar valoarea lor se transmite integral produselor.

Munca se transpune in salariile platite. Exista atat o munca directa (a muncitorilor care realizeaza produsele) cat si o munca indirecta (a managerilor care organizeaza procesul de productie).

Natura se evidentiaza prin pretul platit pentru procurarea apei, pentru folosirea terenului, etc.

1.Determinarea costului de productie

Determinarea costului unui lot de produse este o problema manageriala importanta. Costul se determina in doua momente:

Inaintea fabricatiei (antecalcul) - pe aceasta baza se ia decizia de incepere a productiei sau nu, de a fabrica in propria intreprindere sau de a realiza repere prin cooperare;

Dupa fabricatie (postcalcul) - pe aceasta baza se calculeaza profitul si se ia decizia de mentinere sau retragere din fabricatie a produsului.

Determinarea costului are un anumit grad de relativitate, deoarece unele cheltuieli sunt directe (factorii de productie se regasesc in produs) iar altele indirecte (cheltuielile sunt la nivelul intreprinderii si ele se repartizeaza pe produs mai mult sau mai putin exact). Dar pentru deciziile manageriale este important sa existe o baza de analiza si nu este necesar mereu sa se faca calculele exacte. De fapt gandirea manageriala este statistica (un ceas care sta, arata de doua ori pe zi ora exacta pe cand unul care merge o ia inainte sau ramane in urma si nu arata niciodata ora corect. Dar dupa aceasta te poti orienta pe cand dupa primul nu).

Sunt doua metode de determinare a costului unui produs:

a)     calculul pe articole de calculatie;

b)     calculul pe elemente de cheltuieli.

Calculul costurilor pe articole de calculatie

Structura costurilor in cazul utilizarii articolelor de calculatie este prezentata in figura 1. /1/.

a) Costurile directe   C_d = C_m + C_M (lei)

C_m - cost cu materii prime, materiale, subansamble

C_M - cost cu manopera

C_m = C_mp+ C_c - C_rec + C_t

C_mp - costul materiilor prime si materialelor

K - cantitatea; P - pret unitar

C_c - costul componentelor si subansamblurilor cumparate

C_rec - valoarea materialelor recuperate (C_rec = 0,1 C_mp) /2/

C_t - cheltuieli cu transportul subansamblelor cumparate (C_t = 0,03 C_c)

C_M = C_man + C_col + I + CAS

C_man - costul manoperei directe

q - volumul de munca (ore)

s - salariu orar (lei/ora)

C_col - costul unor prelucrari realizate prin colaborare

I - impozit pe salarii ( I 30% C_man)

CAS - contributii pentru asigurarile sociale (24,5%): somaj (3,5%), sanatate (CASS 7%) , boli profesionale (0,5%)

b) Cost sectie 

r_i - regia sectiei, acopera cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor si cheltuielile generale ale sectiei

c) Cost intreprindere 

R - regia intreprinderii (cheltuieli generale de intreprindere)

C_reb - costuri datorate rebuturilor (C_reb = 0,1 C_mp)

d) Cost complet de productie  C_p = C_i + C_des + C_serv

C_des - cheltuieli pentru desfacerea produsului (C_des = 0,03 C_man)

C_serv - cheltuieli pentru activitati de service (C_serv = 0,05 C_man)

Ponderea acestor cheltuieli depinde de tipul de produs (fig. 2).

Fig. 2. Ponderea costurilor directe

Pentru produsele electromecanice, costul materialului are o evolutie in functie de tipul lor (fig. 3).

Fig. 3. Ponderea materialelor

Cheltuielile cu salariile variaza de la tara la tara. Fata de SUA, in Germania si Norvegia costul este cu 27% mai mare. Iar in Japonia unde era cu 30% mai reduse, acum au ajuns aproape la acelasi nivel.

Cheltuielile cu regia sunt cheltuieli indirecte.

Regia sectiilor cuprinde /3/:

r_S = C_if +C_gen + C_adm + C_npd

C_if - cheltuieli pentru intretinere si functionare utilaje

R_t, R_c, I_n (revizii, reparatii curente, intretinere)

R_k (reparatii capitale)

amortizare mijloace transport

uzura SDV

energie

combustibil

Cgen - cheltuieli generale

salarii personal administrativ + deservire

amortizare cladiri

cheltuieli cercetare

protectia muncii

cheltuieli informatica

Cadm - cheltuieli administrative

consumabile

deplasari

Cnpd - cheltuieli neproductive

pierderi din intreprindere

casari

lipsa inventar

Regia intreprinderii cuprinde:

a)   Cheltuieli de interes general: salarii manageri, amortizari, cheltuieli pentru structuri superioare, standardizari, protectia muncii, informatizare, dobanzi bancare.

b)   Cheltuieli administrative: consumabile, reviste, deplasari, curatenie, reparatii cladiri, incalzire.

c)   Cheltuieli neproductive: pentru intreruperi din cauze externe, lipsa inventar.

Cheltuielile indirecte se calculeaza pe lotul de produse cu anumite chei de repartitie (K = cheltuieli comune sectie / cheltuieli cu salarii directe)

Repartizarea cheltuielilor pe lot

C_cs = C_man . K

unde: C_cs - cheltuieli comunee sectie / lot;

C_man - salarii directe pe lot

K - procent de repartizarea cheltuielilor comune

Metoda ABC (Activity Based Costing)

Fig. 4 Repartizarea cheltuielilor indirecte

Repartizarea cheltuielilor indirecte efectuate de sectii sau de intreprindere, pe produse, se poate face cu metoda ABC. Schema de calcul este prezentata in figura 4 /4/ (unde A,B,., M reprezinta activitati iar K_1, K₂, K₃ chei de repartitie).

Dupa cum se observa cheltuielile indirecte (cu regia) facute de centrele de costuri se repartizeaza pe activitati pe baza unor chei de repartitie (de exemplu numarul de persoane care au participat la activitate, numarul de ore de manopera directe, numarul de calculatoare utilizate, suprafata folosita, etc.).

Cheile folosite sunt de urmatoarele tipuri:

in functie de volumul de produse fabricate (ore masina, ore muncitori, kg., materii consumate);

in functie de organizare (numar loturi, numar de comenzi, numar de livrari);

in functie de tehnologia de fabricatie (numar retete de fabricatie, numar fise tehnice, numar desene executate);

in functie de capacitatea de productie (numar de localuri, numar de oameni, numar de masini).

Activitatile care au aceiasi cheie sunt repartizate in acelasi centru de regrupare.

Calculul costului pe elemente de cheltuieli

Structura costurilor in cazul utilizarii elementelor de cheltuieli este prezentata in figura 5.

Fig. 5. Determinarea costului prin elemente de cheltuieli

C_p = C_MAT + C_MV

Cheltuielile de materiale cuprind: materiile prime, combustibilul, energie, amortizarea.

Cheltuielile cu munca vie: fond de salarii, impozit pe salarii, contributii la asigurarile de sanatate (CAS), contributii la celelalte fonduri

Costul unitar al produselor. Costul de productie se refera la un lot de produse omogene, in putine cazuri doar la un produs. Costul unitar se obtine impartind costul de productie la numarul de produse din lot.

Antecalculatia costului de productie este facuta de proiectantii de produse, deoarece ei pot aproxima valorile necesare calculelor. Post calculul costului produselor este facut de contabilitatea de gestiune (contabilitatea financiara se ocupa cu relatiile financiare ale intreprinderii, de exemplu, plata impozitelor).

In contabilitatea de gestiune evidenta cheltuielilor se poate tine prin trei metode /1/:

Metoda globala - consta in selectarea cheltuielilor de productie separat pe articole de calculatie si apoi repartizarea acestora la cantitatea de productie finita obtinuta, ajungand la costul pe cantitatea de produs.

Metoda pe comenzi - comanda inseamna un lot omogen de produse cu caracter individual sau de serie mica ce se lanseaza in fabricatie la anumite intervale de timp. Metoda se aplica mult in constructia de masini. Produsul finit este rezultatul asamblarii pieselor componente fabricate in diferite sectii. Cheltuiala de productie din fiecare sectie se imparte pe produsele care se fabrica acolo. Cheltuielile sunt directe si indirecte.

Metoda pe faze - metoda se aplica la productia de masa care se desfasoara in conditiile unui proces tehnologic omogen si unde materia prima trece prin stadii succesive de prelucrare. Cheltuielile de productie se individualizeaza in cadrul fiecarei faze pe articole de calculatie.

Costul marginal este costul pentru a produce inca un produs, dupa ce a fost organizata fabricatia de serie. In acest cost se includ:

cheltuieli cu manopera

cheltuieli cu materialele

cheltuieli cu energia

Planificarea costului de productie

In planul economic exista o sectiune "costuri de productie" care cuprinde /3/:

cheltuieli maxime la 1000 lei productie marfa (industriala);

cheltuieli materiale la 1000 lei productie marfa;

cheltuieli de reproiectare la 1000 lei productie marfa;

costul productiei marfa;

costul unitar al produselor;

cheltuieli comune ale sectiei de productie;

cheltuieli generale ale intreprinderii

Cheltuieli maxime la 1000 lei productie marfa

Trebuie cunoscut anterior:

valoarea productie marfa in costuri;

valoarea productie marfa in preturi;

cheltuieli de productie la 1000 lei productie marfa

unde: q - cantitatea din produsul j

C_p - costul de productie al produsului j

p - pretul produsului j

Cheltuieli materiale la 1000 lei productie marfa

C_m - cheltuieli materiale

Cheltuieli de reproiectare la 1000 lei productie marfa

q^* - produse reproiectate

Costul productiei marfa industriala

Prin elemente de cheltuieli primare

C_PM = a C_MAT + a C_MV

Prin articole de calculatie

C_PM = aC_p

Cheltuieli comune ale sectiilor

CCS = C_if + C_gen + C_adm + C_npd

unde: C_if - cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor

C_gen - cheltuieli generale

C_adm - cheltuieli administrative

C_npd - cheltuieli neproductive

Cheltuieli generale ale intreprinderii

CGI = C_gen + C_adm + C_npd

unde: C_gen - cheltuieli de interes general

C_adm - cheltuieli administrative

C_npd - cheltuieli neproductive

2. Determinarea costului activitatilor stiintifice

Pentru un lot de produse, costul total are o parte fixa C_f (care exprima efortul facut pentru cercetare si proiectare) si o parte variabila C_v (care este data de costul de productie) (fig. 6)

Costul unitar al produsului din lot este format (fig. 7) din costuri constante (cost unitar de productie) si costuri mobile (cost unitar al studiilor si proiectelor).

Costurile fixe sau mobile depind de cheltuielile pentru cercetare si proiectare. Daca ele nu sunt cuprinse in regie, trebuie calculate separat.

La cercetare se efectueaza:

Cercetare aplicativa prin care se clarifica ideea de produs si se breveteaza

Dezvoltare prin care se obtine un prototip

In fiecare din aceste activitati sunt cheltuieli cu manopera, cheltuieli materiale si cheltuieli generale.

C = H C_h + C_mat + R

unde: C - costul cercetarii

H - ore cercetare

C_h - costul orar de cercetare

C_mat - cheltuieli materiale ( pentru brevetare, pentru realizare prototip, pentru realizare modele experimentale, etc.)

R - regia pentru cercetare (% din manopera)

La proiectare se elaboreaza /2/:

In faza preliminara: studii tehnico - economice (STE) si teme de proiectare (TP)

In faza de proiectare: proiect constructiv (PC), proiect tehnologic (PT) si proiect de organizare (PO)

In faza aditionala: analize de proiecte, copieri proiecte, prelucrare documente dupa licenta.

Tariful pentru proiectare constructiva

Pc = C_m (PT + DE)

unde: C_m - coeficient pentru modificari in proiect dupa omologare (

PT - costul proiectului tehnic

DE - costul documentatiei de executie

PT = R T_D K_i K_u

R - numar repere

T_D - tariful de decontare (depinde de complexitatea documentatiei - lei/reper)

K_i - coeficient pentru proiectare K = K_iK₂K₃ (in functie de volumul productiei, cerinte speciale, complexitate, grad detaliere)

K_u - coeficient de refolosire a unor proiecte existente

DE - costul documentatiei de executie. DE se calculeaza similar cu PT, dar tariful de decontare este dublu.

Tariful pentru proiectare tehnologica

P_t = nP_cC_m

unde: n - coeficient in functie de gradul de detaliere (0,4 - 1,1)

P_c - tariful pentru proiectare constructiva

C_m -coeficient pentru modificari in proiect

Tariful pentru pregatire organizatorica

P₀ = C_p + C_r + C_f + C_a + C_sdv

unde: C_p cost proiect reamplasare utilaje

C_r - cost realizare reamplasare

C_f - cost pregatire forta de munca

C_a - cost achizitii utilaje

C_sdv - cost SDV (achizitii sau realizare)

Si pentru activitatile stiintifice se elaboreaza un antecalcul si apoi un postcalcul care reprezinta costul de decontare. Daca aceste lucrari se fac pentru terti, se incheie cu ei un contract iar prin negociere se stabileste daca pretul este cel antecalculat sau cel final.

Cai de reducere a costurilor

Reducerea cheltuielilor cu C-D: promovarea progresului tehnic, reducerea ciclului C-D, reproiectarea reperelor

Reducerea cheltuieli materiale (pe ansamblul industriei reprezinta 60%): utilizarea utilajelor la capacitatea lor, efectuarea reparatiilor la termenele planificate

Cresterea productivitatii muncii (salariul se repartizeaza pe o masa mai mare de produse, deci este mic pe produs)

Reducerea cheltuielilor administrative: regii, locatii.

Actualizarea costurilor

Deciziile luate in prezent genereaza venituri care apar in viitor. In acelasi timp cheltuielile ce vor fi facute in viitor trebuie sa fie planificate in prezent. Pentru comparatii, si veniturile si cheltuielile trebuie actualizate la valorile prezentului.

Valoarea diferita a banilor in timp nu are drept cauza inflatia, ci capacitatea resurselor financiare de a produce venituri in timp, venituri ce depind de modul in care sunt utilizati banii.

La momentul 1 y₁ = x₀ + ix₀ = x₀ (1 + i)

La momentul n y_n = x₀ (1 + i)ⁿ

unde: V - valoarea actuala a banilor

R - valoarea peste n ani

i - coeficient de fructificare

F_a - factor actualizare

Curbele de experienta

Dupa 1930 s-a constatat ca repetarea operatiilor are efect asupra timpului operational, datorita unui proces de invatare. Primele articole care prezinta procesul de invatare au fost scrise de E.Andress (1934). Acceptarea procesului de invatare s-a produs dupa 1945, cand in intreprinderile de avioane s-a observat ca timpul de asamblare scade continuu si in mod previzibil. S-a constatat apoi ca procesul acesta exista si in alte industrii.

Scaderea timpului de asamblare si implicit a costului se exprima procentual in raport cu dublarea volumului cumulat de produse realizate. Astfel, o curba de invatare de 80% inseamna ca daca numarul de produse se dubleaza intr-un interval de timp, costul unitar de fabricatie se diminueaza la 80% fata de cel dinaintea dublarii. De exemplu, daca pana acum au fost fabricate 100 de avioane de un tip, cu o curba de invatare de 80%, costul avionului cu numarul 200 ar trebui sa fie 80% din costul avionului 100, care la randul lui era 80% din costul avionului cu numarul 50 (fig. 8).

Aceste curbe pot fi exprimate si in unitati de timp, caz in care nu apare influenta inflatiei asupra costurilor. Transformate in coordonate logaritmice, curbele de invatare devin drepte (fig. 9).

Calitativ, procesul de invatare poate fi exprimat prin relatia /6/:

unde: lny_i - reprezinta nivelul invatarii

S_i - educatia masurata in ani

t_i - anii de experienta in munca

Z_i - vector ce depinde de alte variabile

Relatia arata ca invatarea este direct proportionala cu experienta si invers proportionala cu patratul experientei, deoarece are loc un declin al invatarii in timp.

Firma de consultanta BCG (dupa 1965) a aprofundat aceste cercetari si a definit curbele de experienta. Curbele de invatare se refereau doar la costurile de fabricatie. Acestea arata o scadere cu 20-30% a costurilor totale (de capital, de cercetare, de marketing, de administratie, de productie) de fiecare data cand productia cumulata se dubleaza (fig. 10).

Fig. 10. Scaderea costurilor totale

Curba de experienta este exprimata printr-o relatie exponentiala.

Y = a . x^b

unde: Y - timpul pentru a realiza unitatea a n-a

a - timpul necesar pentru a realiza primul produs

x - rata curbei de invatare

b - coeficient de elasticitate (de cate ori s-a dublat productia intre primul produs si al n-lea).

Curbele de experienta sunt folosite in multe cazuri:

Previziuni asupra manoperei, programarii productiei, costurilor, bugetelor

Cumpararea unor furnituri din exteriorul intreprinderii

Evolutia intreprinderii dar si a industriei

Nesocotirea procesului de invatare duce la refuzarea unor comenzi pentru ca par costisitoare, la o planificare si programare gresita, la acceptarea unor preturi mari pentru furnituri.

S-a calculat rata de invatare pentru cativa parametri si s-a ajuns la urmatoarele concluzii privind valorile:

Manopera (asamblare avioane - 80%, prelucrare petrol - 90%, reparatii -76%, productie otel - 79%)

Costuri (automobile - 86%, circuite integrate - 79%, ceasuri electronice -74%, discuri de memorare - 76%, autocamioane - 80%, instalatii de climatizare - 80%, productie de ciment - 70%).

Procesul de invatare este influentat de o multime de factori care reduc costul pe ciclul de fabricatie /7/:

Factori ce compun forta de munca

Experienta lucratorului: aceasta reprezinta explicatia initiala a invatarii. Micsorarea costului prin cresterea eficientei se epuizeaza pe perioade scurte. Faptul ca aceste reduceri de cost pot fi mentinute pe perioade mai lungi de timp priveste stabilitatea fortei de munca. O fluctuatie ridicata a muncitorilor poate anula castigurile de eficienta si interesul fortei de munca in cresterea productivitatii.

Implicarea managerilor - colaborarea stransa cu managerii poate reduce costurile. Uneori se subapreciaza importanta pe care o exercita managerii, nu numai asupra invatarii, dar si asupra altor obiective de atins.

Organizarea muncii - un program de instruire sistematic, o diviziune inteligenta a muncii si un plan al mobilitatii fortei de munca si de avansare in cariera sunt factori care joaca un rol determinant in micsorarea costurilor.

Modificari in procesul de productie

Imbunatatirea metodelor de munca. Acestea depind de intelegerea legaturilor care reduc timpul de munca, variatiile in succesiunea operatiilor pentru un produs, imbunatatirea productiei, controlul stocurilor, introducerea unor mecanisme ce usureaza productia.

Inlocuirea muncii cu capitalul. Este o metoda traditionala care permite micsorarea costurilor unitare pe produs prin inlocuirea muncii manuale cu munca mecanizata.

Inlocuirea utilajelor invechite, de exemplu inlocuirea unor utilaje cu altele performante care sunt mai flexibile, mai rapide, au durabilitate mai mare.

Integrarea verticala. Marind scara procesului se poate ajunge la costuri mai mici, chiar daca acestea nu pot scadea in continuare.

Schimbari tehnologice - reprezinta reproiectari ale procesului productiv pe baza unor noi concepte rezultate din cercetarea fundamentala, precum turnarea continua, pregatirea automata in tipografie, controlul automat al procesului etc. Aceasta duce la o regandire a modului cum sunt realizate unele produse. De aici rezulta schimbari in metodele de fabricatie, instruirea muncitorilor, controlul productiei si stocurilor.

Modificarea produsului

Reproiectarea produsului. Adesea, un produs poate fi simplificat pentru a reduce manopera necesara. In acest scop, poate fi utilizata analiza valorii. Reproiectarea produsului duce si la cresterea performantelor sale, lucru care se reflecta in cresterea valorii pe piata.

Inlocuirea materiei prime. Inlocuirea aluminiului cu otelul, a materialelor plastice cu sticla sau metalul, a metalului cu lemnul etc. pot duce la o reducere a costurilor de fabricatie prin modificari mici ale proiectelor.

Curbele de invatare sunt folosite si ca instrumente strategice. Ele pot arata de exemplu, evolutia capacitatii de productie, numarul de subfurnizori necesari. Preturile posibile, productivitatea in general au influenta pe termen lung.

De exemplu,pe baza curbelor de experienta se pot fixa strategiile de pret (fig. 11). Strategia de fixare a unui pret limita scazut este interesanta cand sunt satisfacute urmatoarele conditii:

Viata asteptata de la produs este lunga

Produsul este standardizat si riscul ca dorintele consumatorilor sa aiba repercusiune imediata asupra pietei este scazut

Cresterea asteptata de la piata este rapida

Inclinarea curbei de invatare este aparent mare pentru ca ea poate constitui o bariera la intrarea altor intreprinderi in domeniu.

Produsul nu este protejat prin brevete

Intreprinderea nu este in curs de lichidare

Fixarea unor preturi scazute permite castigarea unor cote importante pe pietele in expansiune si obtinerea de profituri.

Experienta are influenta si asupra productivitatii (fig. 12) (experienta se exprima prin numar cumulat de produse realizate).

Intreprinderile noi care intra pe piata trebuie sa descopere segmente izolate ce prezinta avantaje pentru ele. Pe celelalte segmente sunt firme vechi ce au economie de scara, costuri mai mici, productivitate mare. Important este sa se gaseasca niste nise.

Intensitatea concurentei de pe pietele mari atrage intreprinderile internationale ce pot folosi resursele puse la dispozitie de tari indepartate. Clientii profita de preturile scazute si nu se orienteaza catre firmele noi.

Curbele invatarii se aplica acolo unde productia depinde de calitatea fortei de munca. Intr-o mai mica masura se pot utiliza acolo unde ritmul muncii depinde de performantele masinilor unelte.

Cu toate ca procesul de invatare este real, in ultimul timp totusi productivitatea pare sa stagneze in tarile dezvoltate. Explicatia ar putea fi:

Investitii productive scazute cauzate probabil de cresterea incertitudinii economice

Cresterea foarte mare a costurilor energetice

Restrictii introduse de legi (de exemplu, cele ecologice) care implica investitii neproductive

Trecerea fortei de munca spre servicii

Cresterea numarului de someri

Intinerirea fortei de munca

La ele se pot adauga si urmatoarele aspecte:

Orientarea intreprinderilor spre eficienta pe perioade scurte

Un conflict intre productivitate si tendinta de a personaliza produsele

Datele despre productivitate prezinta putina incredere, in special in sectorul serviciilor.

Bibliografie

C. M. Dragan Calculatia costurilor, Ed. Academiei, Bucuresti, 1980

D. C. Constantinescu - Metode si modele de calcul pentru analiza tehnico-economica, Lito I.P.Bucuresti, 1984

C. Barbulescu - Managementul productiei industriale, Ed. URA, Bucuresti, 1994

A. Trifan - Modelarea comportamentului costurilor. In vol. Eficienta, Etica, Legislatie (IX), Ed. Lux Libris, Brasov, 2001

V. Cornescu - Costurile si veniturile, Ed. Holding Reporter, Bucuresti, 1992

D. Pearce - Dictionary of Modern Economics, Ed. Oxford Press, 1985

R. Schmenner - Produzione, Ed. Il Sole 24 Ore, Milano, 1992