Auditul fluxurilor de trezorerie

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURESTI

MASTER DE APROFUNDARE: CONTABILITATE, AUDIT SI

INFORMATICA DE GESTIUNE

ANUL I

AUDITUL FLUXURILOR DE TREZORERIE

Auditul fluxurilor de trezorerie

Deciziile economice luate de utilizatoriile situatiilor financiare necesita evaluarea capacitatii intreprinderii de a genera numerar sau echivalente de numerar si de a asigura permanentizarea generarii lor.In ultima instanta de aceasta depinde capacitatea intreprinderii de a-si plati angajatii si furnizorii,de exemplu de a achita dobanzile,de a rambursa creditele si de a-si remunera proprietarii repartizand dividende.

Situatia fluxurilor de trezorerie este cel de-al treilea document din suita situatiilor financiare ale exercitiului ;are ca principal obiectiv pe acela de a furniza utilizatorului informatii financiare privind incasarile si platile de mijloace banesti si echivalente de numerar ale societatii comerciale,pe durata exercitiului, informatii privind activitatile de exploatare,investitii si finantare,precum si informatii referitoare la capacitatea de a elibera lichiditati banesti. In vederea elaborarii acestui raport financiar mijloacele banesti sunt definite in alcatuirea lor sub forma de numerar,de disponibilitati efective,cu lichiditate totala si sub forma de echivalente monetare,respectiv plasamente pe termen scurt,cu un grad inalt de lichiditate,cuprinzand conturile curente ale pietei monetare,bilete de trezorerie si alte titluri exigibile la vedere.

AC - PC = CCN (capital circulant net)

Fig.1 Situatia lichiditatii dedusa din informatia din bilant

Situatia fluxurilor de numerar sau fluxurilor de lichiditati sau situatia de cash-flow cum mai este denumita,a devenit document obligatoriu in prezent,ca urmare a Programului de organizare contabila si aplicarii Cadrului general de intocmire si prezentare a raportarilor financiare.

Este o situatie financiara prevazuta in lista standardelor internationale de contabilitate cu denumirea de "Tablou de finantare" in IAS 7 ,unul din cele mai vechi standarde IAS 1 poarta data de aplicabilitate 1 ianuarie 1975, primele sale randuri precizand: "Informatiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei intreprinderi sunt utile intrucat ele dau utilizatorilor situatiilor financiare o baza de evaluare a capacitatii intreprinderii de a genera lichiditati si echivalente de lichiditati,precum si a nevoilor de lichiditati ale acesteia.

Pentru a lua decizii economice ,utilizatorii trebuie sa evalueze capacitatea intreprinderii de a genera lichiditati,scadentele prevazute si caracterul sigur al materializarii acestor intrari de fonduri.

Fluxul de trezorerie exprima intrarile si iesirile de lichiditati,iar situatia centralizata a acestor fluxuri prezinta intrarile/iesirile din surse clasificate pe trei directii:exploatare,investitii,finantare.Aceasta clasificare da posibilitatea utilizatorilor sa inteleaga incidenta fiecarei activitati asupra situatiei financiare a intreprinderii ,a volumului lichiditatilor si echivalentelor de lichiditati.

Dupa cum se mentioneaza in standardul mentionat,este posibil ca o operatiune sa poata cuprinde simultan doua activitati:rambursarea unui imprumut,de exemplu care implica atat capitalul cat si dobanda aferenta activitatilor investitionale cat si a celor de finantare.

Motivatia elaborarii in ansamblul raportarilor financiare a situatiei fluxurilor de trezorerie consta in faptul ca de cele mai multe ori profitul nu coincide la sfarsitul exercitiului cu soldul disponibilitatilor banesti;de asemenea ,nu este cunoscta capacitatea de a genera sau necesitatea de a dispune de lichiditati pentru cerintele de exploatare si investitii financiare,ca activitati proprii ale intreprinderii.Interesul privind evolutia pozitiei financiare de la inceputul si sfarsitul exercitiului, precum si "ipotezele" pe care "le creeaza" contabilitatea de angajament privind performantele intreprinderii au fost factorii care au contribuit initial la asezarea situatiei fluxurilor de numerar in suita documentelor obligatorii de de raportare,mai intai pentru investitorii prezenti pe piata de capital,iar apoi si pentru ceilalti utilizatori interesati in aplicarea standardelor internationale de contabilitate.

Situatia fluxurilor de trezorerie prezinta interes atat in interiorul intreprinderii pentru management cat si in exteriorul acesteia pentru investitori,creditori,furnizori,etc.

Informatiile privind modificarile situatiei financiare a intreprinderii sunt utile auditorului pentru a evalua activitatile de exploatare,finantare si investitii in perioada de raportare. Aceste informatii sunt de asemenea importante pentru utilizator ,caruia ii ofera o baza pentru evaluarea capacitatii intreprinderii intreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. La intocmirea unei situatii s modificarilor situatiei financiare fondurile pot fi definite in diverse moduri,cum ar fi:resurse financiare,fond de rulment,lichiditati sau numerar.

Componentele situatiilor financiare interelationeaza ,deoarece acestea reflecta diferite aspecte ale acelorasi tranzactii sau evenimente.Desi fiecare situatie ofera informatii diferite,este probabil ca nici una sa nu serveasca unui singur scop sau sa ofere toate informatiile impuse de necesitatile specifice utilizatorului.

Informatiile financiare cuprinse in situatia fluxurilor de trezorerie au o bogata semnificatie,intre care mentionam:

Permit evaluarea structurii financiare a intreprinderii in diferite perioade ale exercitiului si in mod deosebit modificarile care se produc in nivelul lichiditatii si solvabilitatii;

Permit cunoasterea si analiza variatiilor activului net al intreprinderii;

Asigura posibilitatea introducerii de corective in dimensionarea si momentul aparitiei fluxurilor pozitive/negative de numerar;

Permit evaluari cu caracter istoric ale fluxurilor de numerar la modificarile conjuncturale ale pietei si de prognoza pe termen scurt cu privire la lichiditatea si solvabilitatea intreprinderii.

Situatia fluxurilor de trezorerie sunt clasificate activitatile care produc intrari si iesiri de numerar in trei categorii:

• Activitati curente de exploatare ,care cuprind pe de o parte incasarile de la client in contul bunurilor si serviciilor furnizate,dobanzile si dividendele primite la imprumuturile acordate si investitiilor efectuate.De cealalta parte sunt inscrise platile pentru salarii ,bunuri si servicii,dobanzi si impozite efectuate in numele angajatorilor,furnizorilor,altor persoane fizice/juridice, organelor de stat.

Fluxurile de numerar care provin din tranzactionarea titlurilor de plasament,la societatile de servicii financiare,sunt asimilate stocurilor de marfuri,ceea ce face ca acestea sa fie clasificate la activitatile de exploatare.Acelasi tratament comporta avansurile si imprumuturile efectuate de institutii financiare,criteriul de clasificare fiind reprezentat de activitatea principala generatoare de venituri;

• Activitati de investitii,care cuprind achizitia si vanzarea activelor imobilizate si a titlurilor de valoare usor negociabile ,acordarea si recuperarea imprumuturilor.Intrarile de resurse cuprind sumele primite pentru cesiunile de active si din recuperarea creditelor acordate.Iesirile de lichiditati cuprind sumele echivalente preturilor activelor achizitionate si creditelor acordate;

• Activitati de finantare care cuprind:

Primirea/restituirea de la sau catre proprietari a resurselor necesare functionarii entitatii si asigurarea platilor compensatorii corespunzatoare investitiilor acestora;

Obtinerea de resurse din partea creditorilor si restituirea sumelor imprumutate sau folosirea altor forme de onorare a obligatiilor asumate.

Intrarile in trezorerie cuprind:incasarile din emisiunea de actiuni/obligatiuni sau din alte forme de indatorare pe termen lung,mijlociu si scurt.

Iesirile din trezorerie cuprind:rambursarea creditelor platite catre actionari,inclusiv repartizarile de dividende(achitarea obligatiilor de plata catre furnizori sau clasificate ca iesiri de trezorerie in cadrul activitatilor de exploatare).

Standardul International de Contabilitate IAS 7 nu precizeaza un anumit model de prezentare a situatiei fluxurilor de trezorerie,lasand alegerea la latitudinea fiecarei intreprinderi.

Ca urmare, formatul de prezentare s-a dezvoltat in timp corespunzator folosirii a doua metode de calcul respectiv:

1.Metoda directa, prin care sunt prezentate clase majore de plati si incasari brute in numerar.Este o metoda agreata de investitori deoarece valoarea intreprinderii se poate stabili pe baza de cash-flow,precum si de catre contabilii intreprinderii,datorita simplitatii calculelor.De asemenea,este o metoda recomandata de institutiile de standardizare intrucat este mai accesibila si permite furnizarea de informatii utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie iar prin metoda indirecta aceste informatii nu sunt disponibile. In practica insa, intreprinderile prefera metoda indirecta intrucat are o logica de calcul mai apropiata de formatul raportarilor contabile.

Folosirea metodei directe pentru raportarea fluxurilor de numerar din activitatea de exploatare implica ajustarea claselor majore de incasari si plati cu :

• Modificarile perioadei produse in capitalul circulant;
• Alte elemente decat numerarul;
• Alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investitii sau finantare.

Situatia fluxurilor de trezorerie prin metoda directa se elaboreaza folosind clasicele T-uri pentru inregistrarea variatiei fiecarui element. In prima parte se inscriu conturile din balanta de inchidere a exercitiului precedent,ulterior inchiderii conturilor de venituri si cheltuieli,precum si conturile din balanta de la sfarsitul exercitiului curent,inainte de inchiderea conturilor de venituri si a conturilor de cheltuieli.Variatia soldului fiecarui cont intre cele doua balante de verificare se stabileste cu ajutorul unor inregistrari de tip debit/credit,in partea a doua a situatiei,respectiv situatia intermediara de trezorerie.

2. Metoda indirecta,prin care profitul net sau pierderea neta sunt ajustate cu efectele tranzactiilor ce nu au natura de numerar,amanarile sau angajamentele de plati sau incasari de numerar din exploatare,trecute sau viitoare si elemente de venituri si cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investitii sau finantari.

Este o metoda care opereaza ,in principiu,cu informatii degajate de contabilitatea de angajament,in care fluxul de numerar din activitatile de exploatare se determina prin ajustarea profitului net si a pierderii nete cu urmatoarele efecte:

• Elemente non-numerar, de exemplu,amortizarea,provizioanele,impozitele amanate,pierderile si castigurile in valuta nerealizate,pierderile sau castigurile din vanzarea mijloacelor fixe sau investitii financiare imobilizate;
• Modificarile perioadei in capitalul circulant
• Toate celelalte elemente pentru care efectele in numerar sunt fluxuri de numerar din investitii si finantare.

Metoda indirecta de raportare a fluxurilor de numerar prezinta dezavantajul ca informatiile financiare provenite din diferitele categorii de incasari si plati nu sunt grupate ca la metoda directa,ci sunt furnizate in mod direct de situatiile financiare. Datele prezentate in flux se obtin direct, pe baza inregistrarilor contabile,sau prin ajustari.

De exemplu, suma vanzarilor realizate in cursul exercitiului nu coincide, in general, cu incasarile din vanzarile perioadei.Informatiile privind incasarile de la clienti trebuie preluate din conturile de creante clienti,fiind necesare atat date din bilant cat si din contul de profit si pierdere. De asemenea, suma achizitiilor efectuate in cursul perioadei nu coincide cu platile privind cumpararile pe durata exercitiului.

Auditul trezoreriei cuprinde lichiditatile in conturi bancare si casa,titlurile de plasament si creditele bancare pe termen scurt.

Structura titlurilor de plasament cuprinde:

- actiuni cotate sau necotate;

- obligatiuni cotate sau necotate;

- bonuri de tezaur si bonuri de casa pe termen scurt;

- actiuni si obligatiuni emise si rascumparate de societate;

- titluri de creante negociabile.

Potrivit Standardelor Internationale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restrictiile asupra lichiditatilor bancare trebuie prezentate in nota aferenta la situatiile financiare.

Notele atasate situatiilor financiare cuprind urmatoarele informatii privind titlurile de plasament:

tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de piata pentru evidenta lor la valoarea realizabila, rezervele din reevaluari, cesiunea lor;

cuprinderea in contul de rezultate a dobanzilor, dividendelor si a altor venituri obtinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;

- daca exista restrictii impuse asupra tranzactiilor unor titluri ;

- valoarea de piata a titlurilor de plasament pe piata financiara evaluate la costul de achizitie;

- analiza detaliata a portofoliului de investitii: categoria, denumirea, valoarea lor, numarul.

Pe baza acestor note auditorul poate face recomandari asupra urmatoarelor elemente:

- obtinerea unor venituri financiare cat mai mari;

- cum se pot minimiza cheltuielile financiare;

- maximizarea fluxului de trezorerie;

- cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate

din variatiile cursului valutar

Auditorul trebuie sa evalueze riscurile legate de trezorerie; avand in vedere obiectivele de audit, urmareste:

- Clientul poate avea mai multe solduri de banca si casa decat in realitate sau conturile prezentate in situatiile financiare nu sunt reale

- In functie de interesul unitatii auditate, profitul poate fi majorat sau micsorat. Firma poate avea incasari anticipate sau plati restante, astfel incat soldurile bancii la sfarsit de an pot arata o situatie mai favorabila decat in realitate.

Verificarile auditorului pot descoperi unele angajamente si evenimente neprevazute din operatiunile bancare, din tranzactii privind gestionarea lichiditatilor.

Atentia auditorului trebuie indreptata si asupra riscurilor de frauda: furturi,conturi bancare fictive, furturi din casa, transferuri in contul personal. Observarea directa si controlul asupra accesului la datele din calculator, precum si sumele intrate si transferate.

Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:

- Extrasele de cont bancare

- Registrul de casa

- Cecurile platite/asimilate

- Procese-verbale ale sedintelor Consiliului de Administratie

- Lista specimenelor de semnaturi

- Contractele de credit cu bancile sau alte institutii financiare

- Confirmari primite de la banci

- Balanta de verificare

Controalele interne efectuate pana la bilant: testul de detaliu, alte teste cu privire la modul de pastrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor si semnaturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate daca au doua semnaturi autorizate prin compararea lor cu o copie a semnaturilor bancare).

Daca toate operatiunile sunt computerizate, auditorul selecteaza o luna cu conturile de lichiditati, calculeaza toate incasarile si platile si le compara cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt care depasesc limita prestabilita de conducere necesita aprobarea Consiliului de Administratie si se verifica daca exista asemenea semnaturi.

Imprumuturile trebuie urmarite si analizate. Cheltuielile cu dobanzile rezultate din aceste imprumuturi trebuie revazute de directorul economic, inclusiv numerarul curent.

Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exacta a soldurilor conturilor de trezorerie in bilant, analiza detaliata a cecurilor emise si primite reprezinta pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea in mod rezonabil ca toate posturile din bilant aferente trezoreriei redau o imagine fidela clara si completa a fluxurilor de lichiditati sau ca are indoieli cu privire la posturile bilantiere de trezorerie.

Auditorul se asigura ca intreprinderea intocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele de cont bancare.

Aceste situatii comparative trebuie verificate cel putin o data pe semestru.

• Conturi de regularizare si asimilate: auditorul verifica incorporarea sau neincorporarea in aceste conturi a conturilor de cheltuieli si venituri care se refera strict la continutul acestora.
• Conturile de provizioane: auditorul verifica constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si inregistrarea in bilant sau note. El se asigura ca aceste provizioane sunt bine contabilizate, tinand cont de riscurile si pierderile intervenite intre data inchiderii exercitiului si intocmirea bilantului sau intre data intocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.

In textul Ordinului se precizeaza faptul Situatia fluxurilor de trezorerie se intocmeste potrivit unuia dintre modelele prevazute in IAS 7 CASH FLOW STATEMENTS-"TABLOURILE FLUXURILOR DE TREZORERIE" si exemplificate astfel:

SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

la data de 31 decembrie

-mii lei-

a)     Metoda directa

Fluxuri de numerar din activitati de exploatare:

incasarile in numerar din vanzarea de bunuri si prestarea de servicii;

incasarile in numerar provenite din redevente ,onorarii,comisioane si alte venituri;

platile in numerar catre si in numele angajatilor;

platile in numerar sau restituiri de impozit pe profit,doar daca nu pot fi identificate in mod specific cu activitatile de investitii si de finantare.

Fluxuri de numerar din activitati de investitii:

platile in numerar pentru achizitionarea de terenuri si mijloace fixe ,active necorporale si alte active pe termen lung;

incasarile de numerar din vanzarea de terenuri si cladiri,instalatii si echipamente, active necorporale si alte active pe termen lung;

platile in numerar pentru achizitia de instrumente de capital propriu si de creanta ale altor intreprinderi;

incasarile in numerar din vanzarea de instrumente sw capital propriu si de creanta ale altor intreprinderi;

avansurile in numerar si imprumuturile efectuate catre alte parti;

incasarile in numerar din rambursarea avansurilor si imprumuturilor efectuate catre alte parti.

Fluxuri de numerar din activitati de finantare:

veniturile in numerar din emisiunea de actiuni si alte instrumente de capital propriu;

platile in numerar catre actionari pentru a achizitiona sau a rascumpara actiunile intreprinderii;

veniturile in numerar din emisiunea de obligatiuni,credite,ipoteci si alte imprumuturi;

rambursarile in numerar ale unor sume imprumutate;

platile in numerar ale locatarului pentru reducerea obligatiilor legate de o operatiune de leasing financiar.

Fluxuri de numerar - total

Numerar la inceputul perioadei

Numerar la finele perioadei

Rezultanta fluxurilor de numerar din activitatile de exploatare, de investitii si de finantare reprezinta trezoreria neta.

b)    Metoda indirecta

Fluxuri de numerar din activitati de exploatare:

rezultatul net;

modificarile pe parcursul perioadei ale capitalului circulant;

ajustari pentru elementele nemonetare si alte elemente incluse la activitatile de investitii sau de finantare.

Fluxuri de numerar din activitati de investitii:

platile in numerar pentru achizitionarea de terenuri si mijloace fixe,active necorporale si alte active pe termen lung;

incasarile de numerar din vanzarea de terenuri si cladiri,instalatii si echipamente,active necorporale si alte active pe termen lung;

platile in numerar pentru achizitia de instrumente de capital propriu si de creanta ale altor intreprinderi;

incasarile in numerar din vanzarea de instrumente de capital propriu si de creanta ale altor intreprinderi;

avansurile in numerar si imprumuturile efectuate catre alte parti;

incasarile in numerar din rambursarea avansurilor si imprumuturilor efectuate catre alte parti.

Fluxuri de numerar din activitati de finantare:

veniturile in numerar din emisiunea de actiuni si alte instrumente de capital propriu;

platile in numerar catre actionari pentru a achizitiona sau a rascumpara actiunile intreprinderii;

veniturile in numerar din emisiunea de obligatiuni ,credite, ipoteci si alte imprumuturi;

rambursarile in numerar ale unor sume imprumutate;

platile in numerar ale locatarului pentru reducerea obligatiilor legate de o operatiune de leasing financiar.

Fluxuri de numerar - total

Numerar la inceputul perioadei

Numerar la finele perioadei

Rezultatul obtinut prin aplicarea metodei indirecte este acelasi ca si cel obtinut prin metoda directa, difera insa structura fluxurilor de numerar referitoare la activitatile de exploatare. Fluxurile de numerar din activitatile de investitii si cele din activitatile de finantare sunt determinate prin metoda directa.

Prin metoda indirecta, pornind de la valoarea contabila a rezultatului exercitiului financiar, sunt efectuate ajustari pentru determinarea fluxului de numerar. Se are in vedere ca prin practicarea unei contabilitati de angajament sunt inregistrate veniturile si cheltuielile in momentul facturarii lor si nu in momentul incasarii sau platii, iar in calculul profitului sunt luate in considerare unele elemente de venituri si cheltuieli nemonetare, care nu presupun intrari sau iesiri de numerar din trezorerie, ceea ce face sa creasca diferenta dintre marimea rezultatului realizat si marimea numerarului din trezorerie .

In concordanta cu preverile IAS 7 paragraful 9 "Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare vor fi clasificate ca provenind din activitatile de exploatare,investitie si finantare si prezentate adecvat si separat."

Auditorii trebuie sa ia in considerare faptul ca prin aceasta precizare sunt solicitate de catre IAS raportari suplimentare celor prevazute de IAS 8"Profitul net sau pierderea neta a perioadei,erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile",privind natura si valoarea elementelor extraordinare.

De asemenea,fluxurile de numerar din dobanzi si dividende platite/incasate se raporteaza separat.Fiecare element trebuie clasificat in mod consecvent de la o perioada la alta ca fiind una din cele trei activitati:exploatare,investitie,finantare.

In mod obisnuit se clasifica:

dobanda platita,ca flux de numerar din exploatare;

dobanda primita,care se clasifica drept activitate de investitie;

dividendele primite,care se clasifica la fel ca dobanda primita,respectiv activitate de investitie spre deosebire de

dividendele platite,care se clasifica drept fluxuri de numerar din activitatea de finantare,intrucat hotararea de plata a dividendelor are ca efect micsorarea capitalurilor proprii prin repartizarea rezultatelor;

Este important de subliniat ca aceeasi operatiune ,a platii dividendelor, poate fi clasificata si ca flux de numerar din activitati de exploatare,rationamentul profesional urmarind,in acest caz, sa interpreteze favorabil capacitatea intreprinderii de a plati dividende, avand ca sursa a fluxurilor de numerar activitatea de exploatare.

Fluxurile de numerar din impozite pe venit - se precizeaza in IAS 7 paragraful 35 - vor fi prezentate separat si vor fi clasificate drept fluxuri de numerar din activitati de exploatare,cu exceptia cazului in care ele pot fi identificate in mod specific ca activitati de finantare si investitie.

Sunt excluse din strategia fluxului de numerar tranzactiile de investitii si finantare care nu necesita intrebuintarea numerarului sau a echivalentelor de numerar.Acest fel de tranzactii trebuie prezentat in cadrul situatiilor financiare intr-un loc in care sunt furnizate toate informatiile relevante la activitatile de investitie si finantare.

Subliniem in atentia auditorilor cateva exemple de tranzactii fara numerar:

convertirea datoriilor prin actiuni;

achizitionarea unei intreprinderi prin intermediul unei emisiuni de titluri (actiuni);

achizitia de active prin asumarea directa a obligatiilor asociate sau prin leasing financiar.

Obiective si proceduri nelimitative de audit financiar

1.Obiective de audit

• certitudinea existentei disponibilitatilor banesti si libera folosire a acestora;
• certitudinea perioadei de generare si exigibilitate a operatiunilor din care deriva soldurile pozitive/negative,creditele/debitele datorate sau provenite de la furnizori ,clienti, creditori, banci;
• certitudinea prezentarii corecte in situatiile financiare;
• certitudinea evaluarii corecte a debitelor/creditelor exprimate in valuta.

2.Organizarea si functionarea controlului intern al gestiunii fluxurilor de trezorerie

• separarea atributiilor si responsabilitatilor gestionare de conducere,executie si control;
• folosirea si controlul prealabil al documentelor de gestiune;
• analiza periodica a rulajelor debitoare, creditoare si soldurile operatiunilor de incasari si plati, credit si debit;
• verificarea derularii pe durata exercitiului a operatiunilor din care au rezultat incasari si plati, credit si debit;
• clasificarea si prezentarea corecta in situatiile financiare.

3.Proceduri de audit a activitatii de trezorerie

3.1. Inspectia fizica simultana a tuturor operatiunilor de incasari/plati (in cazul in care aceste activitati nu au fost efectuate de catre controlul intern)

• exactitatea prin inspectie fizica a soldurilor de casa;
• solicitarea de confirmari bancare de la furnizori si clienti;
• analiza concordantelor intre datele contabile si rezultatele inspectiei fizice;
• folosirea corecta a instrumentelor de plati;
• certificarea transferurilor bancare efectuate in perioade apropiate inainte si dupa data bilantului; controlul exactitatii debitarilor si creditarilor si perioadele in care acestea s-au produs,pe baza extraselor de cont ca documente probatorii;
• existenta unor eventuale compensari intre creditele si debitele din contul bancar sau intre conturile din banci diferite ale acelorasi entitati;
• existenta unor eventuale restrictii privind accesul la creditele bancare;
• existenta de garantii acordate bancilor in vederea unor linii de creditare sau pentru debite.

In cazul in care auditorul nu primeste raspunsuri adecvate din partea persoanelor juridice de la care a solicitat confirmari trebuie sa inscrie aceasta limitare in raportul de audit.

3.2. Definirea dreptului de semnatura a documentelor de incasari si plati si confirmarea executarii acestuia prin control documentar.

3.3. Verificarea sistematica a achizitiilor, a conditiilor de aprovizionare, a listei platilor efectuate si examinarea balantelor de verificare lunara pot reprezenta instrumente de evaluare a activitatii de trezorerie si totodata de organizare si functionare a controlului intern.

3.4. Identificarea debitelor in valuta si eventuala micsorare a ratelor de schimb, clasificarea contabila a debitelor pe termen scurt si termen lung,tinerea separata a evidentelor contabile/sau de trezorerie la societatile din cadrul grupului.

Tipologia debitelor inscrise in bilant sau/si in situatia fluxurilor de trezorerie,fata de furnizori, ati creditori, bonusuri si sconturi acordate trebuie sa fie verificate la valorile lor absolute si in legatura cu soldurile de provenienta din exercitiul precedent.

In cazul in care confirmarile externe referitoare la creditori se efectueaza la o data anterioara celei de inchidere a exercitiului,va trebui efectuat un test de acoperire pentru operatiunile intervenite intre data de referinta a confirmarilor si aceea a bilantului.In mod deosebit, achizitiile speciale, de valori mari trebuie verificate la toate detaliile semnificative.

4.Examinarea situatiei fluxurilor de trezorerie se bazeaza pe observarea miscarilor

pozitive/negative din activitatile de exploatare pentru a stabili existenta unor eventuale diferente dintre venitul net si fluxurile nete din exploatare.

O valoare informationala semnificativa o are compararea fluxurilor de terezorerie din activitatile curente de exploatare cu platile de dividende din sectiunea activitatilor de finantare,pentru a stabili daca aceste iesiri au fost/sunt acoperite sau exprima un efort deosebit pentru entitate.Analiza activitatii de investitii permite aprecieri cu privire la intentiile societatii de a-si extinde activitatea; in caz afirmativ, se pot observa directiile investitiilor,iar negativ,activitatile care se restrang. Sectiunea de finantare prezinta informatii in legatura cu modul in care societatea isi finanteaza expansiunea, sau modul in care isi reduce datoriile legate de finantare.

In sfarsit, se caracterizeaza impactul operatiunilor de investitii si de finantare nemonetare,la incheierea situatiei fluxurilor de trezorerie.

Un segment semnificativ al activitatii de trezorerie il reprezinta investitiile si sursele de lichiditati pe termen scurt,care cuprind:

• titlurile de credit cu dobanda fixa-obligatiuni, obligatiuni convertibile, titluri ale datoriei publice;
• participatii la alte societati de capital sau de persoane, actiuni majoritare sau minoritare cotate sau nu la bursa de valori.

Principalele obiective de audit sunt:

• existenta titlurilor de proprietate;
• verificarea modului de evaluare a titlurilor si a inregistrarii contabile a acestora;
• verificarea operatiunilor de bursa relative la cumparari,vanzari, castiguri, pierderi;
• respectarea uniformitatii principiilor contabile.

Caracteristicile sistemului de control intern si examinarea calitatii acestui control reprezinta premisa necasara a elaborarii planului de audit

6.1. Existenta si dovedirea proprietatii

Gestionarea titlurilor cuprinde componentele:

1. achizitia

2. custodia

3. vanzarea

4. incasarea dividendelor/dobanzilor

5. fluxurile pozitive/negative ale trezoreriei

6. contabilizarea

6.2. Tratamentele contabile adecvate se refera la numarul de actiuni cotate/necotate in evidenta, valoarea nominala a obligatiunilor, data achizitiei, costul si variatiile succesive intervenite, informatii referitoare la randamentul titlurilor din portofoliu.

Protectia fizica a titlurilor,accesul obligatoriu la doua persoane,controlul gestiunii portofoliului, confirmarea proprietatii sau, dupa caz, a posesiunii, verificarea fizica a unui esantion, controlul pachetelor de actiuni suplimentare sunt operatiuni prealabile de natura atributiilor controlului intern.

Delimitarea executiilor cu precizarea alocarii veniturilor in perioada curenta si verificarea eventualelor operatiuni de "window - dressing".

6.3. Sistemul contabil trebuie sa furnizeze cu regularitate informatii cu privire la situatia portofoliului de titluri pentru a se asigura evalurea corecta a acestora in baza cursului pietei bursiere.

In cazul in care au loc diminuari ale valorii de piata a titlurilor se ia in considerare constituirea provizioanelor pentru riscuri.

Achizitiile si instrainarile titlurilor reprezinta subiect de aprobare la nivelul consiliului de administratie.La societatile de grup, soldurile conturilor de tranzactii intre parti sau intre acestea si societatea - mama trebuie confruntate si confirmate.

Eventualele diferente se cer a fi punctate si investigate.

6.4. Auditorul trebuie sa ia in considerare exigentele IAS 28 "Investitii in entitatile asociate" privind constituirea veniturilor din invetitii, reflectarea corecta a acestora in contabilitate,prezentarea in Contul de profit si pierdere si ,dupa caz, in bilant.

Procedurile de control solicita:

• operatiunile de vanzare/cumparare si inregistrare corecta a fiecarei operatiuni in exercitiul corespunzator;
• verificarea incasarilor din dividende si dobanzi, confruntarea acestora cu profitul repartizat la titlurile emise in alte localitati;
• clasificarea contabila sa respecte cerintele IAS 28 si sa fie in masura sa asigure prezentarea corecta in bilant;
• asigurarea ca venitul din investitii este inregistrat in contabilitate pe o baza adecvata si in mod consecvent;
• verificarea ca veniturile sunt in concordanta cu cele estimate si sunt reflectate corect in conturi.

Investitiile la societatile necotate vor avea ca baza de confruntare situatiile financiare auditate, elaborate in conformitate cu prevederile IAS 27 "Situatii financiare consolidate si individuale"

7. Angajamente de trezorerie

Obiectiv de audit:

7.1. Examinarea angajamentelor financiare ale entitatii fata de banci si terte persoane.

Motivatia obiectivului

• erori/abateri de la procedurile interne in relatia cu bancile;
• amanari in solutionarea problemelor cu tertii;
• angajamente partial autorizate fata de terti.

Proceduri de audit:

• cercetarea documentelor prin care au fost reglementate raporturile entitatii cu societatile bancare;
• idem in raporturile cu tertele persoane;
• verificarea legalitatii documentelor prin care s-au constituit obligatii ale entitatilor fata de terti;
• reflectarea in contabilitate a angajamentelor asumate si a celor in favoarea entitatii;
• reflectarea angajamentelor asumate si a celor in afara bilantului.

Obiectiv de audit:

7.2. Modul in care sistemul de control intern a fost organizat si a actionat in activitatea de trezorerie,in angajamentele asumate si a celor primite.

Motivatia obiectivului de audit:

• pierderi de venituri financiare;
• cresterea riscului financiar din cauza erorilor continute in situatiile fluxurilor financiare;
• erori in tratamentele contabile ale unor operatiuni de trezorerie;
• cresterea riscului de eroare/frauda in operatiunile cu numerar.

Proceduri de audit:

• cercetarea respectarii principiului separarii atributiilor, competentelor, raspunderilor, respectarea dreptului de semnatura; teste de conformitate;
• protectia documentelor si registrelor de incasari/plati;
• protectia tratamentelor informatice ale operatiunilor de incasare/plati;
• verificarea inopinanta a casieriei(lunara);
• confruntarea documentelor de intrari/iesiri din casierie cu evidenta contabila a conturilor de trezorerie;
• controlul documentelor bancare si reflectarea in contabilitate a operatiunilor de trezorerie; controlul si confruntarea operatiunilot cu extrasele de cont lunare;
• analiza fluxurilor financiare de trezorerie;
• controlul respectarii dreptului de semnatura valabila pentru autorizarea operatiunilor efectuate de entitate;
• controlul legalitatii documentelor de asumare a angajamentelor de plata si a angajamentelor asumate de terti in finantarea entitatii.

Obiectiv de audit

7.3. Reflectarea in evidentele operative si contabile ale entitatii a operatiunilor de incasari si plati prin casa/banca; teste de conformitate privind activitatea de ansamblu a trezoreriei.

Proceduri de audit, teste de conformitate:

• S-a verificat pe baza de documente justificative un esantion de inregistrari in registrul de casa?
• S-au efectuat confruntari bancare?
• Diferentele constatate la confruntari au fost inregistrate la cheltuieli fara investigatii prealabile?
• Se conduce evidenta reconcilierilor bancare?
• Exista intr-adevar soldurile inscrise de la banci?
• Este prezentata in mod corect si integral marimea creditelor?
• Este certa absenta compensarii soldurilor creditorilor cu cele ale debitorilor?
• Au fost verificate pe baza unui esantion reprezentativ rulajele si soldul la zi al pasivelor curente si al pasivelor pe termen lung?
• Care este perioada de achitare a datoriilor comerciale?

Calculati durata in zile a perioadei prin relatia :  Creditori comerciali/Achizitii * 365

Care este rata generala a indatorarii?

Calculati aceasta rata prin relatia: Datorii totale/Capitaluri proprii * 100

Care este solvabilitatea patrimoniala?

Calculati rata solvabilitatii prin relatia: Capitaluri proprii/Capitaluri proprii + Credite bancare * 100

Care este solvabilitatea generala a entitatii?

Calculati solvabilitatea generala prin relatia: Active circulante/ Datorii curente * 100

Obiectiv de audit:

7.4.Situatia fluxurilor de trezorerie

Proceduri de audit:

Au fost prezentate separat atat fluxurile de numerar, cat si echivalentele de numerar ? Fluxurile au fost clasificate pe activitati de exploatare, investitii, finantare ?

In gestiunea numerarului se cuprind si echivalentele de numerar?

Raportarea fluxurilor de numerar din activitatile de exploatare urmeaza metoda directa/indirecta?

Cum s-au raportat fluxurile de numerar din activitati de investitii si finantare?

Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare au fost prezentate global sau clasificate ca provenind din exploatare, investitii si finantare?

Au fost incluse in situatia fluxurilor de trezorerie tranzactiile de investitie si finantare care nu necesita intrebuintarea numerarului sau a echivalentului de numerar?

Dobanzile si dividendele incasate sau platile au fost prezentate global sau separat? Au fost clasificate ca activitati de exploatare, investitie sau finantare ?

Foaie de lucru:

I. Obiectiv: Certificarea evaluarii corecte a contului de creante, datorii si disponibil in valuta la data bilantului

II. Metode: Obsevarea, evaluarea si investigarea documentelor justificative corespunzatoare exercitiului incheiat la 31.12.2008 si a unor documente similare din exercitii financiare anterioare.

III. Documente: fisa de cont, balanta de verificare, registru jurnal.

IV. Calcule si analiza

V. Calculul erorii medii

E = 20+20+100+100+0+0+0+5+5+100/10 = 35 %

35 > 30 = contrar

VI. Exprimarea opiniei: Noi auditorii acordam o opinie contrara asupra evaluarii corecte a contului de creante, datorii si disponibil in valuta la data bilantului  pentru ca:

Nu s-au respectat prevederile OMPF 3055

Nu s-au respectat prevederile codului fiscal

Acest lucru se fundamenteaza pe faptul ca eroarea medie a fost de 35%.

Bibliografie

• Audit financiar contabil, Ana Stoian, Eugen Turlea, Editura Economica, Bucuresti, 2001
• Auditul financiar Abordare procesuala, Traian Nicolae, Ex Ponto,Constanta, 2002
• Auditul financiar la societatile comerciale, Alexandru Rusovici, Florea Cojoc, Gheorghe Rusu, Regia Autonoma Monitorul Oficial, Bucuresti, 2003
• Auditul financiar la entitatile comerciale, Alexandru Rusovici, Florea Cojoc, Gheorghe Rusu, Emil Iota Ghizari, Regia Autonoma Monitorul Oficial, Bucuresti, 2006
• Ordinul Ministerului Finantelor Publice Nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate
• Standardele Internationale de Contabilitate 2000, Bucuresti, Editura Economica, 2000.
• https://www.scritube.com/economie/finante/Analiza-fluxurilor-de-trezorer122617418.php
• https://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=75 Analiza economico-financiara, Aurel Istefanescu, Vasile Robu, Ana Maria Hristea, Camelia Vasilescu