Reevaluarea imobilizarilor corporale

REEVALUAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

1 ASPECTE GENERALE PRIVIND REEVALUAREA

Tratamentul alternativ prevede ca, ulterior recunoasterii initiale, o imobilizare corporala sa fie prezentata in bilant la valoarea reevaluata, pe baza valorii juste la momentul reevaluarii, mai putin amortizarea cumulata si pierderile din depreciere (Feleaga, N., Malciu, L., 2002). Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, in asa fel incat valoarea reevaluata sa nu difere semnificativ de valoarea justa la data bilantului (IAS 16. par. 29). OMFP 1752/2005 a alocat, in acest sens, un cont special: 1175 'Rezultat reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare'.

De regula, reevaluarea are la baza valoarea justa a imobilizarilor la data bilantului, care coincide cu valoarea de piata. Daca insa activul in cauza nu are o piata activa, atunci se ia in considerare valoarea justa a unor active similare. Valoarea justa este determinata pe baza unor evaluari efectuate de evaluatori autorizati (IAS 16, par. 30). O consecinta majora a aplicarii acestui tratament este necesitatea reevaluarii simultane a intregii clase din care face parte respectivul activ (IAS 16, par. 34).

Rationamentul profesional trebuie sa se manifeste din plin in problema reevaluarii, in sensul ca profesionistii contabili trebuie sa stabileasca frecventa reevaluarii (in functie de evolutia semnificativa a valorii juste a respectivului activ) si tratamentul amortizarii cumulate la data reevaluarii, in cadrul subcapitolului dedicat amortizarii am prezentat exemple cu privire la metodele ce trebuie utilizate.

Din punct de vedere al inregistrarii contabile, cresterea valorii unui activ prin reevaluare necesita utilizarea unui cont de capitaluri proprii (105 'Rezerve din reevaluare'). Daca reevaluarile ulterioare genereaza o scadere de valoare, atunci se diminueaza surplusul din reevaluare constatat initial. Surplusul din reevaluare va fi transferat la rezultatul reportat (realizat), atunci cand respectiv activul este casat sau cedat. Surplusul din reevaluare poate fi realizat si pe parcursul utilizarii activului (IAS 16, par. 39). Daca prin reevaluare (reevaluarea initiala) se constata o diminuare a valorii contabile, atunci diferenta din reevaluare este o cheltuiala; ulterior, o crestere de valoare prin reevaluare implica aparitia unui venit, care sa compenseze descresterea anterioara

Societatile comerciale pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar, astfel incat acestea sa fie prezentate in contabilitate la valoarea justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu.Amortizarea calculata pentru imobilizarile corporale astfel reevaluate se inregistreaza in contabilitate incepand cu data de 1 ianuarie a anului urmator celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

Evaluarile efectuate cu ocazia reorganizarilor de intreprinderi (fuziuni, divizari) nu constituie reevaluare in sensul prezentelor reglementari contabile, aceste evaluari efectuandu-se in scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilant.

În cazul efectuarii reevaluarii imobilizarilor corporale, acest lucru trebuie prezentat in notele explicative, impreuna cu elementele supuse reevaluarii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum si elementul afectat din contul de profit si pierdere.

Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de profesionisti calificati in evaluare, membri ai unui organism profesional in domeniu, recunoscut national si international.La reevaluarea unei imobilizari corporale, amortizarea cumulata la data reevaluarii este tratata in unul din urmatoarele moduri:

a) recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita, deseori, in cazul in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice;

b) eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de valoare, este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita, deseori, pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.

În cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului, in locul costului de achizitie sau costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite inaintea acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii.Elementele dintr-o grupa de imobilizari corporale se reevalueaza simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite.Daca un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu exceptia situatiei cand nu exista nici o piata activa pentru acel activ.O grupa de imobilizari corporale cuprinde active de aceeasi natura si utilizari similare, aflate in exploatarea unei entitati.

Exemple de grupe de imobilizari corporale sunt: terenuri; cladiri; masini si echipamente; nave; aeronave etc.

Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa de la data bilantului. Daca un activ dintr-o grupa de active nu poate fi reevaluat din cauza ca nu exista o piata activa pentru acel activ, activul trebuie prezentat in bilant la cost, minus ajustarile cumulate de valoare.O piata activa este o piata unde sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:

a) elementele comercializate sunt omogene;

b) pot fi gasiti in permanenta cumparatori si vanzatori interesati;

c) preturile sunt cunoscute de cei interesati.

În cazul in care valoarea justa a unei imobilizari corporale nu mai poate fi determinata prin referinta la o piata activa, valoarea activului prezentata in bilant trebuie sa fie valoarea sa reevaluata la data ultimei reevaluari, din care se scad ajustarile cumulate de valoare.

În cazul in care se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct in 'Capital si rezerve'. Tratamentul in scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat in notele explicative.

Indiferent daca valoarea rezervei a fost modificata sau nu in cursul exercitiului financiar, entitatile trebuie sa prezinte in notele explicative urmatoarele informatii:

a) valoarea rezervei din reevaluare la inceputul exercitiului financiar;

b) diferentele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar;

c) sumele capitalizate sau transferate intr-un alt mod din rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar, prezentandu-se natura oricarui astfel de transfer, cu respectarea legislatiei in vigoare;

d) valoarea rezervei din reevaluare la sfarsitul exercitiului financiar.

Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve, atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat.În sensul prezentelor reglementari castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza astfel:

a)     ca o crestere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului 'Capital si rezerve', daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ;

b)     ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ.

Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, atunci cand in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scadere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului 'Capital si rezerve', cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.

Rezerva din reevaluare trebuie redusa in masura in care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate si pentru obtinerea scopului sau.Sumele reprezentand diferente de natura veniturilor si cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat in contul de profit si pierdere.Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare reprezinta castig efectiv realizat.

Cu exceptia cazurilor in care surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve, atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat sau a cazului in care rezerva din reevaluare se reduce, rezerva din reevaluare nu poate fi redusa.

Ajustarile de valoare se calculeaza in fiecare exercitiu financiar pe baza valorii atribuite imobilizarii pentru acel exercitiu financiar.În cazul in care se efectueaza reevaluarea, in notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilant de natura imobilizarilor corporale reevaluate, urmatoarele informatii:

a) valoarea la cost istoric a imobilizarilor reevaluate si suma ajustarilor cumulate de valoare;

b) valoarea la data bilantului a diferentei dintre valoarea rezultata din reevaluare si cea reprezentand costul istoric si, atunci cand este cazul, valoarea cumulata a ajustarilor suplimentare de valoare.

Reevaluarea reprezinta inlocuirea valorii contabile nete cu valoarea justa, tinandu-se seama de inflatie, utilitatea bunului, starea acestuia si de pretul pietei.

Reevaluarea imobilizarilor corporale se efectueaza de catre evaluatori autorizati sau de catre specialisti din cadrul entitatii, cu pregatire tehnica in domeniu.Operatiile privind reevaluarea imobilizarilor corporale se inregistreaza in contabilitate folosindu-se, in principal, doua metode:

Metoda valorii brute - potrivit careia se reevalueaza simultan atat valoarea bruta a imobilizarilor corporale, cat si amortizarea cumulata;

Metoda valorii nete - care presupune eliminarea din valorea contabila bruta a amortizarii cumulate si ajustarilor pentru depreciere.

Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de cea care ar fi stabilita folosind valoarea justa la data bilantului.

Activele care fac parte din aceeasi clasa de imobilizari (terenuri, cladiri, masini si echipamente) trebuie sa fie reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare anuale a unor sume care sunt o combinatie de valori calculate la date diferite.

Plus valoarea care rezulta din compararea valorii juste cu valoarea contabila neta este tratata ca o crestere a rezervei din reevaluare. Daca rezultatul reevaluarii reprezinta o descrestere a valorii contabile nete, atunci se trateaza ca o diminuare a rezervei din reevaluare.

Surplusul din reevaluare se capitalizeaza prin transferul direct in rezerve, fie la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare, fie pe masura ce activul este folosit de entitate.

In situatia din urma, valoarea rezervei transferate este egala cu diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

Pentru a exemplifica, va propun urmatorul studiu de caz:

O cladire are valoare contabila de 20.000 lei si durata normala de functionare de 20 ani. Dupa 8 ani se reevalueaza, indicele de actualizare fiind de 120 %. Înregistrarea reevaluarii in contabilitate se face utilizand metoda valorii brute.Rezerva din reevaluare se incoropreaza la rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

Valorarea contabila actualizata = valoarea contabila neactulizata x indicele de actualizare = 20.000 x 120 % = 24.000 lei.

Valoarea amortizarii cumulate actualizate = valoarea amotizarii neactualizate x indicele de actualizare (20.000 : 20) x 8 = 8.000 x 120% = 9.600 lei.

Diferenta din reevaluare aferenta valorii contabile = valoarea contabila actualizata - valorea contabila neactualizata = 12.000 -10.000 = 2.000 lei

Diferenta intre plusul valorii contabile si plusul amortizarii = (12.000 -10.000) - (4.800 - 4.000 ) = 2.000 - 800 = 1.200 lei.

Înregistrarea in contabilitate a operatiei de reevaluare :

= 105 1.200 lei

"Constructii " "Rezerve din reevaluare"

= 2812 800 lei

" Constructii" " Amortizarea constructiilor"

Transferul anual direct in rezerve a surplusului realizat din rezerva din reevaluare, reprezentand diferenta dintre valoarea amortizarii calculate pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial:

(4.800 - 4.000 ) :12= 66,67 lei

= 1065 66,67 lei

"Rezerve din reevaluare " "Rezerve reprezentand surplusul

realizat din rezerve din reevaluare"

2 REEVALUAREA CONFORM IAS 16

Standardul permite ca imobilizarile corporale sa fie inregistrate la cost minus amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate sau la o valoare reevaluata minus orice amortizari cumulate ulterioare si pierderi din depreciere ulterioare.

Daca se fac reevaluari, este necesar ca acestea sa fie efectuate cu regularitate pentru a fi siguri ca valoarea contabila nu difera niciodata semnificativ de valoarea justa la fiecare data a bilantului.

Reevaluarile vor fi in mod normal bazate pe valoarea de piata. Daca nu exista nici o valoare de piata, de exemplu pentru un echipament specializat, se va utiliza costul de inlocuire amortizat. Costul de inlocuire amortizat reprezinta o estimare a costului de inlocuire minus un provizion pentru vechime, stare, etc., pentru a reflecta valoarea activitatii la data evaluarii.

Cand este reevaluat un element de natura imobilizarilor corporale, se va reevalua intreaga clasa de imobilizari corporale din care face parte acel activ. De exemplu, daca este reevaluat un utilaj atunci va fi reevaluata toata instalatia din care face parte utilajul respectiv. Reevaluarea nu inseamna reevaluarea terenurilor si a cladirilor deoarece acestea sunt clase de active diferite ( Feleaga, N., Malciu, L. 2002).

Periodic, guvernul solicita sa fie efectuate reevaluari.Acestea pot fi solicitate in primul rand in scopuri fiscale, dar pot avea un impact contabil prin cererea ca reevaluarile sa fie incluse in situatiile financiare ale societatii.Daca guvernul solicita ca o reevaluare sa fie incorporata in situatiile financiare ale societatilor cuprinse in lista din OMFP 1752/2005, conform paragrafului 29 din IAS 16, societatea va fi obligata sa continue sa efectueze reevaluari cu regularitate, dupa caz. În cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de "diferente din reevaluare".

În cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare. Alte diminuari ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36. Majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ, recunoscuta anterior ca o cheltuiala.

Ca rezultat al unei reevaluari, valoarea amortizabila si cheltuielile anuale cu amortizarea vor trebui recalculate. Valoarea amortizabila se va baza acum pe noua valoare reevaluata si va trebui estimata o noua valoare reziduala. De asemenea poate fi un moment potrivit pentru reevaluarea duratei de viata utila ramase a activului.

Situatiile financiare cu scop general sunt intocmite pentru a prezenta o imagine fidela a entitatii, si nu pentru a determina profiturile care sunt realizate, de exemplu, profiturile disponibile pentru distribuire. Reglementarile privitoare la rezerva din reevaluare au ca scop asigurarea faptului ca anumite tipuri de profit, de exemplu surplusul din reevaluarea activelor detinute pentru utilizare, sunt inregistrate la rezerva din reevaluare si sunt tratate pe masura ce sunt realizate, odata cu vanzarea activului sau pe masura ce acesta este utilizat. Atunci cand este realizat, surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare poate fi transferat direct la rezultatul reportat. Întregul surplus poate fi realizat la cedarea activului, sau alternativ o parte din surplus poate fi realizat in timp ce activul este utilizat. În ultimul caz, valoarea surplusului din reevaluare realizat este diferenta dintre amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata si amortizarea bazata pe costul initial al activului. Acesta poate fi inregistrat la rezultatul reportat de-a lungul duratei de viata a activului, conform metodei de amortizare utilizata pentru acel activ. La cedarea activului reevaluat orice valoare nerealizata ramasa in rezerva de reevaluare va fi realizata si poate fi transferata la rezultatul reportat. Orice valori scoase de la rezerva din reevaluare vor fi trecute direct la rezultatul reportat si nu trebuie sa treaca prin contul de profit si pierderi anual.